تولید ناب

مقدمه

دو انقلاب در ابتدا و انتهای قرن بیستم رخ داد. انقلاب آغازین همانا ظهور تولید انبوه و پایان عصر تولید دستی است و انقلاب پایانی ظهور ناب و خاتمه یافتن عصر تولید انبوه است . اکنون جهان در آستانه عصری جدید به سر می برد، عصری که در آن دگرگونی شیوه های تولید محصولات و ساخته های بشر چهره زندگی او را یکسره دگرگون خواهدکرد.

پس از جنگ جهانی اول هنری فورد و آلفرد اسلون (مدیر جنرال موتورز) تولیدات صنعتی جهان را از قرون تولید دستی که شرکتهای اروپایی رواج داده بودند، به در آوردندو به عصر تولید انبوه کشاندند. و باترویج این شیوه تولید در تمام صنایع این کشور(آمریکا) رهبر جدید شیوه های تولیدی گردید و صنعت خودروسازی موتور و قلب تپنده اقتصاد این کشور شد. در همین راستا، پیتر دراکر در سال 1946 لقب <صنعت صنعتها> رابه صنعت خودروسازی اطلاق کرد.

همچنین تولید ناب در سالهای پایانی جنگ جهانی دوم توسط تاای چی اوهنو درشرکت خودروسازی تویوتا در کشور ژاپن مطرح گردید. بحث تولید ناب در سال 1990توسط جیمز ووماک و همکارانش از دانشگاه MIT در قالب یک کار تحقیقی با عنوان <ماشینی که جهان را تغییر داد> منتشر گردید. او و همکارانش تولید ناب را تقریبا به عنوان ترکیبی از مدل تولید سنتی (FORD) و کنترل اجتماعی در محیط تولید ژاپنی می شناسند.(منبع شماره 4)

بنابراین بحث تولید ناب ، و سایر شیوه های تولیدی با صنعت خودروسازی گره خورده است و برای توصیف شیوه تولید ناب نیاز به بررسی سه شیوه تولیدی بالاست تابا مقایسه آنها تفاوت و امتیازاتشان معلوم گردد.

 تولید دستی

یک تولیدگر دستی از کارگران بسیار ماهر و ابزارهای ساده اما انعطاف پذیر استفاده می کند تا دقیقا آنچه را بسازد که مشتری میخواهد. یعنی یک واحد در یک زمان برخی مشخصه های تولید دستی عبارتند از:

1 - وجود نیروی کاری ماهر;

2 - وجود سازماندهی بسیار غیرمتمرکز;

3 - به کارگیری ابزارآلات ماشینی چندکاره ;

4 - حجم بسیار پایین تولید.

همچنین از ضعفهای تولید دستی این است که قیمت محصول بالا بوده و در صورت افزایش حجم تولید، قیمت پایین نمی آید. (امروزه در مورد ماهواره ها و سفینه های فضایی که برجسته ترین تولیدات دستی هستند همین مشکل وجود دارد).

از مشکلات دیگر تولیدکنندگان دستی این است که معمولا فاقد آن سرمایه مالی وانسانی کافی هستند که به دنبال نوآوریها و پیشرفتهای اساسی باشند چرا که پیشرفت واقعی در دانش فنی مستلزم تحقیق و پژوهش سازمان یافته است .

اما بااین حال محصولات دستی و سفارشی همچنان بازار خود را حفظ کرده است چرا که برخی از مشتریان نیازها و سلیقه های خاصی دارند که فقط این شیوه تولیدی پاسخگوی نیازهای آنهاست . اما در دهه 1990 برای شرکتهای تولیدکننده دستی ، تهدیددیگری از جانب شرکتهای تولیدکننده ناب ، به ویژه شرکتهای ژاپنی آغاز شده است و آن تهدید این است که تولیدگران ناب در تعقیب آن بخشی از بازار هستند که تاکنون درانحصار تولیدگران دستی بوده است . برای مثال ، شرکت هوندا با اتومبیلهای ورزشی (NS-x) با بدنه آلومینیومی خود حمله مستقیمی به بازار خودروهای ورزشی (FERRARI) کرده است .

تولید انبوه

تولیدگر انبوه در طراحی محصولات از متخصصان ماهر استفاده می کند، اما این محصولات توسط کارگران غیرماهر ساخته می شوند که ماشین آلات گران و تک منظوره راهدایت می کنند. این محصولات همشکل ماشینی ، در حجم بسیار بالا تولید می شوند. ازآنجا که تولید محصول جدید محتاج تغییر کل سیستم است ، بسی گرانتر از محصول قبلی خواهد شد. از این رو تولیدکننده انبوه تا جایی که ممکن باشد، از نوآوری در طرح خودداری می کند. در نتیجه اینکه محصول ، به قیمت از دست رفتن تنوع و به دلیل وجودروشهای کاری که برای کارکنان کسالت بار است ، ارزانتر در اختیار خریدار قرار می گیرد.برخی از مشخصه های تولید انبوه عبارتند از:

نیروی کار: تقسیم کار تا هرجا که امکان دارد. در کارخانه های با تولید انبوه ، کارگرمونتاژکننده تنها به چند دقیقه تعلیم و آموزش نیاز دارد;

سازماندهی : بااستفاده از یک ادغام عمودی کامل ، تولیدکننده انبوه سعی می کند که از مواداولیه تا سایر قطعات را خود تولید کند. ولی مشکل ادغام عمودی کامل ، دیوان سالاری وسیع است ;

ابزارها: از ابزارآلاتی که فقط در هر زمان یک وظیفه را انجام می دهد استفاده می کند که این کار صرفه جویی زیادی در زمان آماده سازی ماشین آلات به وجود می آورد.

محصول : محصولات تنوع کم دارند ولی قیمتهای آن به خاطر تنوع کم روند نزولی پیدا

می کند.

تولید ناب

زادگاه تولید ناب در شرکت تویوتا(1) در جزیره ناگویا در ژاپن است . نخستین پیروزی خانواده تویودا در صنعت ماشین آلات نساجی بود و در دهه 1930 به دلیل نیاز شدیددولت شرکت مذکور وارد صنعت وسایل نقلیه موتوری گردید در آن سالها این شرکت بامشکلاتی از قبیل بازار داخلی کوچک ، نیروی کار ثابت ، فقدان سرمایه کافی و رقبای خارجی علاقه مند به بازار ژاپن روبرو بود.

در آن سالها، آی جی تویودا (EIJI TOYODA) با مهندس شرکت تاای چی اوهنو به آمریکا سفر کرده واز شرکت اتومبیل سازی فورد بازدید به عمل آوردند و نهایتا به این نتیجه رسیدند که اصول تولید انبوه قابلیت پیاده سازی در ژاپن را ندارد و این سیستم پر ازمودا MUDA(اتلاف ) است . برهمین اساس ، آنها شیوه جدید از تولید که بعدها تولید ناب نام گرفت را ایجاد کردند.

یک تولیدگر ناب مزایای تولید دستی و تولید انبوه را با یکدیگر تلفیق کرده و ازقیمت بالای اولی و انعطاف ناپذیری دومی اجتناب می کند و از ماشین آلاتی استفاده می کند که هم خودکار و هم انعطاف پذیرند. برخی از مشخصه های تولید ناب عبارتند از:

1 - استفاده از JIT;

2 - تاکید بر پیشگیری از تولید محصول معیوب ;

3 - پاسخ به نیازهای مشتریان ;

4 - کایزن ;

5 - سیستم افقی ارتباطات ;

6 - افزایش ادغام وظایف .

اما مهمترین تفاوت میان تولید انبوه و تولید ناب ، تفاوت در اهداف نهایی این دواست . تولیدگر انبوه هدف محدودی که <به اندازه کافی خوب بودن > است را دارد وبه عبارتی دیگر: <شمار قابل قبول عیبها>، و همچنین بیشترین سطح قابل قبول برای موجودی و گستره معینی از محصولات یکسان اما اندیشه تولیدکننده ناب بر <کمال >است ، یعنی نزول پیوسته قیمتها، به صفر رساندن میزان عیوب ، به صفر رساندن موجودی ،تنوع بی پایان محصول !

کارخانه مونتاژ نهایی

در سیستم تولید انبوه مدیران معمولا دو ملاک برای تولید دارند: اول بازدهی دوم کیفیت . بازدهی عبارت است از شمار محصول تولیدشده در مقایسه با جدول زمانی پیش بینی شده تولید کیفیت عبارت است از محصولاتی که از کارخانه بیرون آمده است ،یعنی پس از آنکه بخشهای معیوب محصول اصلاح شده باشد.

به همین دلیل ، مدیران برای اینکه از جدول زمانی عقب نیفتند اجازه می دهند که مونتاژ وسیله ای با قطعه ای معیوب تا به آخر ادامه پیدا کند چرا که عیب آن باید در محوطه دوباره کاری رفع شود.

اما <اوهنو> این سیستم را پراز اتلاف "MUDA" می دید. به نظر او تولید انبوه درمحاصره اتلاف نیروی کار، مواد خام و زمان بود. استدلال او این بود که هیچ یک ازمتخصصانی که فراتر از کارگران مونتاژ قرار داشتند به راستی هیچ ارزش افزوده ای برای محصول ایجاد

 نمی کرد.

استدلال او درباره دوباره کاری این بود که وقتی در تولید انبوه برای آنکه خط متوقف نشود کار معیوب را به پیش می رانند، به تدریج عیبها روی هم انباشته می شود و حجم زیادی را تشکیل می دهد. از آنجا که محوطه مجدد کاری وجود دارد، تعمیر دوباره آن نیروی زیادی می برد و چون عیبها تا پایان خط کنترل نمی شوند، تعداد زیادی محصول باعیبهای مشابه ساخته می شود، پیش از آنکه منشا مشکل پیدا شود.

بنابراین ، برخلاف کارخانه تولید انبوه که فقط مدیر ارشد خط اجازه دارد خط رامتوقف کند، اوهنو به هر کارگر این اجازه را داد تا در صورت بروز مشکلی غیرقابل حل ،کل خط را فورا متوقف کند تا همه اعضای گروه جمع شوند و مشکل را برطرف کنند.

شایان ذکر است که ، مشکلات در تولید انبوه به عنوان وقایعی تصادفی نگریسته می شوند. به این معنا که هر عیب تعمیر می شود تا به این امید که دیگر روی ندهد. امااوهنو سیستمی برای حل مشکل ایجاد کرد به نام <چراهای پنجگانه > (THE FIVEWHY'S) که به کارگران تولید آموخته می شود که علت اصلی هر عیب را به طورسیستماتیک پیدا کنند و سپس چاره ای بیندیشند که مشکل مورد نظر دیگر روی ندهد.

زنجیره عرضه

وظیفه کارخانه مونتاژ نهایی که ، مونتاژ قطعات به صورت یک محصول کامل است ،تنها 15% از کل روند تولید را تشکیل می دهد. چالشی که شرکتهای مونتاژ نهایی پیوسته باآن روبرو بوده اند، عبارت است از هماهنگی بخشیدن به روند عرضه به طوری که سفارشات به موقع ، با کیفیت و هزینه پایین به خط مونتاژ نهایی برسد.

در سیستم تولید انبوه مسئله خرید یا ساخت ، ابتدا توسط کارکنان مرکز مهندسی طراحی می شود سپس شرکتهای مذکور طراحی ها را در اختیار عرضه کنندگان قرارمی دهند. همچنین تعداد، کیفیت و زمان ارائه را نیز مشخص می کنند، آنگاه ازعرضه کننده ها می خواهند که قیمت خود را پیشنهاد دهند(2) از بین همه شرکتهای داخلی و خارجی که در این مناقصه شرکت کرده اند، شرکتی که کمترین قیمت را داده باشدمناقصه را می برد.

کارخانه ناب ، شرکتهای مختلف عرضه کننده قطعات را در سطوحی با کارکردهای مختلف سازماندهی می کند. و به شرکتهای که در هر سطح قرار می گیرند، مسئولیتهای مختلفی واگذار می کند. مسئولیت عرضه کنندگان نخست آن است که به عنوان بخش مکمل گروه تکوین محصول ، در امر تکوین محصول جدید فعالیت کنند. همچنین کارخانه ناب عرضه کنندگان رده نخست را تشویق می کند تا با یکدیگر درباره بهترکردن مراحل طراحی مشورت کنند. چون اکثرا هر عرضه کننده در یک نوع قطعه تخصص داردو از این لحاظ با عرضه کنندگان دیگر گروه در رقابت نیست ، انتقال اطلاعات امری ساده ودر عین حال مفید برای همه است .

هر عرضه کننده رده نخست ، با عرضه کننده رده دومی کار می کند و وظیفه ساختن هرجزء به این شرکتهای رده دوم داده می شود. این شرکتهای عرضه تقریبا مستقل بوده ومونتاژگر ناب در بخشی از سرمایه این شرکتها سهیم است و به صورت بانکدار گروه عرضه کنندگانش عمل می کند، و نیاز مالی آنها را به صورت وام رفع می کند و از نیروی انسانی خود در صورت نیاز شرکتهای عرضه کننده به آنها نیروی متخصص و مدیر قرض می دهد.

بنابراین مزیت استفاده از تولید ناب برای عرضه کنندگان عبارت است از کاهش موجودیهای ، افزایش جریان نقدینگی ، بهبود کیفیت ، تسهیل بازاریابی و... که تمام مواردمذکور منجر به کاهش هزینه های شرکتهای عرضه کننده می شود.

طراحی قطعات در تولید انبوه

روند طراحی در این شرکتها مرحله به مرحله ، به صورت هرگام در یک زمان آغازمی شود. نخست ، گروه طراحی محصول در شرکت مونتاژ، طرح کلی مدل جدید رامشخص می کند و مدیریت ارشد آن را مورد بررسی قرار می دهد. سپس جزئیات محصول طراحی می شود و در مرحله بعد نقشه های مهندسی دقیق برای قطعه آماده می شود و موادی که باید از آن ساخته شود، به طور دقیق تعیین می گردد و در این مرحله سازمانهای سازنده این قطعات از طریق مناقصه مشخص می شوند. در این مرحله مونتاژگرتولید انبوه یک حد کیفی نیز تعیین می کند سپس قیمت ، شرایط تحویل و زمان قراردادمشخص می شوند.

در این شکل رابطه ، مونتاژگر تکیه بر <قیمت > دارد. بنابراین ، رمز اصلی در بردن مناقصه برای عرضه کنندگان ، دادن یک قیمت پایین برای هر قطعه است . بنابراین عرضه کنندگان در ابتدا سعی می کنند که قیمتی حتی پایین تر از بهای تمام شده بدهند تامناقصه را ببرند. بعد از آنکه مونتاژگر به آنها وابسته شد به دلایل مختلف و بنابر سنت تعدیل قیمت سالانه ، که تورم کلی را مدنظر قرار می دهد قیمتها را افزایش می دهند واینگونه است که قرارداد آنها به قرارداد پولسازی تبدیل می شود.

طراحی قطعات در تولید ناب

عرضه کنندگان در این سیستم تولیدی براساس قیمتهایی که می دهند انتخاب نمی شوند، بلکه اساس گزینش آنها سابقه همکاری و تجربه ای است که از عملکرد آنهاوجود دارد. در این سیستم ، ارتباط عرضه کنندگان به صورت هرمی شکل است که عرضه کننده اول طرف اصلی با مونتاژگر است و عرضه کنندگان فرعی به صورت سلسله مراتبی با هم ارتباط دارند. عرضه کنندگان رده اول پس از شروع روند طراحی دو تا سه سال پیش از تولید، هیاتی را که مهندسان طراح دائم نامیده می شوند، به گروه تکوین درشرکت مونتاژ معرفی می کنند. هنگامی که طراحی محصول با همکاری پیوسته مهندسان شرکتهای عرضه کننده تکمیل شد، طراحی و مهندسی دقیق تر بخشهای متفاوت به متخصصان مربوطه در شرکتهای عرضه کننده ارجاع می شود. از این رو، کل مسئولیت طراحی و ساخت قطعات یک سازه به عهده عرضه کننده رده اول است .

عرضه ناب در عمل

در تعیین قیمت و تجزیه و تحلیل هزینه ، نخست مونتاژگر ناب یک قیمت هدف (TARGET PRICE) برای محصول مشخص می کند، سپس با عرضه کننده بر سرچگونگی ساخت این محصول به نحوی که در چارچوب این قیمت سود معقولی برای هر دو فراهم آورد به توافق می رسد. به عبارت دیگر در این سیستم به جای آنکه قیمت براساس هزینه های عرضه کننده تعیین شود براساس ظرفیت بازار تعیین می شود. برای رسیدن به این قیمت نهایی مونتاژگر و عرضه کننده از تکنیک های مهندسی ارزش استفاده می کنند، هم برای کاهش هزینه های هر مرحله تولید و هم برای شناسایی هر عاملی که می تواند از هزینه هر قطعه بکاهد. سپس مونتاژگر و عرضه کننده برسر قیمت با حفظ سودمعقول عرضه کننده ، به قیمت هدف می رسند.

برای آنکه رهیافت ناب به نتیجه برسد، عرضه کننده باید بخشی اساسی از اطلاعات انحصاری خود را درباره هزینه ها و فنون تولید در اختیار مونتاژگر قرار دهد. مونتاژگر وعرضه کننده ، فرآیند تولید عرضه کننده را گام به گام مورد بررسی قرار می دهند تا راهی برای کاهش هزینه ها و بهبود کیفیت بیابند.

دومین مشخصه عرضه ناب ، کاهش پیوسته قیمتها در طول عمر یک مدل است . ازآنجایی که قیمتها برمبنای چارچوبی معقول مشخص شده است مونتاژگران می دانند که برای تولید هر محصولی منحنی یادگیری وجود دارد. بدین تریتب ، می دانند که هزینه هاباید در سالهای بعد کاهش یابد. درواقع ، در شرکتهای تولید ناب اصلاحات سریعتر انجام می گیرند، یعنی منحنی های فراگیری به نسبت منحنی های فراگیری در شرکتهای تولیدانبوه دارای شیب بیشتری هستند و دلیل این امر وجود کایزن در فرایند تولید است .

از تفاوتهای مهم دیگر، شیوه ارائه سازها به مونتاژگر است . اکنون شرکتهای عرضه کننده سازها را به طور مستقیم و غالبا به طور ساعتی ، یعنی چندبار در یک روز به خط مونتاژ می رسانند. در ضمن این قطعات عرضه شده مورد بازرسی قرار نمی گیرند. پس از مصرف قطعات ، مونتاژگر جعبه های خالی قطعه را برای عرضه کننده پس می فرستد تاقطعات مورد نیاز مجددا ارسال گردد. در چنین سیستمی یکی دیگر از ویژگیهای تولیدناب مطرح می شود که یکنواختی تولید است . در این سیستم که کارکنان آن به دلیل بیمه های شغلی ، هزینه های ثابت تلقی می شوند، اهمیت یکنواختی تولید بیشتر می شود.از این رو پیشتازان تولید ناب برای هی جون کا (HEIJUNKA) یا یکنواختی تولید، تلاش بسیار می کنند که تا آنجا که ممکن است کل میزان ساخت محصول ثابت نگاه داشته شودکه این امر از طریق سیستم فروش فعال شرکتهای ناب محقق می شود.

شیوه های طراحی در تولید انبوه و ناب

تفاوت شیوه های طراحی تولیدکنندگان انبوه و ناب در چهار مورد است :

1 - رهبری : تولیدکنندگان ناب از نوعی رهبری به نام (شوسا) که تویوتا پیشگام آن بود،استفاده می کنند. شوسا رهبر گروهی است که وظیفه اش طراحی و مهندسی محصول جدید و آماده کردن آن برای تولید است . شوسا دارای قدرت بسیاری است او فرایندی راهدایت می کند که نیازمند مهارتهای بسیاری است که از عهده یک فرد خارج است .تولیدکنندگان انبوه نیز دارای رهبر گروه تکوین محصول هستند. اما در این سیستم رهبربیشتر یک هماهنگ کننده است که وظیفه اش متقاعدکردن اعضای گروه برای همکاری است . این رهبر دارای قدرت محدود است .

2 - کار گروهی : شوسا گروه کوچکی را برای اجرای پروژه تکوین محصول گرد هم می آورد. اعضای این گروه همه از بخشهای اجرایی شرکت هستند. نظیر بخشهای ارزیابی بازار، طراحی محصول ، مهندسی تولید و عملیات کارخانه . البته افراد گروه پیوند خود رابا بخشهای اجرایی مربوطه حفظ می کنند، ولی در طول عمر برنامه آنها مشخصا تحت فرمان شوسا هستند. در مقابل در بیشتر شرکتهای انبوه ، یک پروژه تکوین شامل افرادی است که برای مدت کوتاهی از بخشهای اجرایی قرض گرفته می شوند. همچنین خودپروژه در طول خط تولید که گستره آن از ابتدا تا انتهای شرکت است ، از بخشی به بخش دیگر در حرکت است در نتیجه در هر بخش افراد متفاوتی روی پروژه کار می کنند.

3 - ارتباط با یکدیگر: در تولید ناب ارتباط میان اعضا به این شکل است که اعضای گروه رسما متعهد می شوند که دقیقا کاری را انجام دهند که همه اعضای گروه بر سر آن به توافق رسیده اند. اما در تولید انبوه اعضای گروه از برخوردهای مستقیم به شدت پرهیز می کنند.آنها بر سر تصمیمات مربوط به طراحی ، قول و قرارهای مبهمی با یکدیگر می گذارند وکاری را تا وقتی انجام می دهند که دلیلی علیه آن وجود ندارد.

در ابتدای طراحی در سیستم تولید ناب تعداد افراد درگیر در بالاترین میزان خوداست . همه متخصصان حاضرند و شوسا رهبری گروه را برعهده دارد و به میزانی که پروژه پیش می رود از تعداد افراد درگیر کاسته می شود. اما در تولید انبوه ، در آغاز کار تعداد افراددخیل در پروژه کم است و در زمان عرضه محصول به بازار، تعداد مذکور به اوج خودمی رسد، چرا که این افراد اکنون باید مشکلاتی را رفع کنند که باید در آغاز رفع می شد. واین مشابه دوباره کاری در پایان خط تولید است ! که در نتیجه قیمت محصول افزایش وکیفیت نهایی کاهش می یابد.

4 - تکوین همزمان : به علت ارتباط میان طراحان بخشهای مختلف محصول ، این امکان فراهم می شود که بخشهای مختلف یک محصول به طور همزمان حرکت کند. به طور مثال در طراحی خودرو، طراح قالب و طراح بدنه با تماس و ارتباطی که با هم دارند این امکان را ایجاد می کنند که به طور همزمان برروی یک پروژه کار کنند. اما در تولید انبوه چون ارتباطات در حداقل است و اعضای گروه به هم اعتماد کمی دارند و بعضا آنها را رقیب خود می شناسند امکان تکوین همزمان محصول و ارتباط دقیق و پیش بینی از بین می رود.

پس این چنین است که روشهای تکوین محصول ناب ، همزمان از میزان نیرو و زمان لازم برای ساخت محصول می کاهد و این برخلاف آن فرضهای است که در تولید انبوه وجود دارد که : <من می توانم کار را زودتر تحویل بدهم ولی هزینه اش برای شما بیشترمی شود> یا تو هم <کیفیت پر هزینه تر است >.

 طرز کار کارخانه

اوهنو، سیستم کانبان را ایجاد کرد که در یک گام تنها قطعاتی ساخته می شوند که می باید در گام بعد فورا عرضه شوند. به این ترتیب کانتینرهای قطعات را به محل استفاده حمل می کنند، هنگامی که بار یک کانتینر تماما استفاده شد، به محل ارسال باز می گردد وبازگشت آن علامتی است برای ساختن قطعات جدید.

طبق این ایده موجودی انبار در کار نیست و اگر تولید یک قطعه بااشکال مواجه شودکل خط تولید متوقف می شود. همین امر از نقطه نظر اوهنو نقطه قوت این ایده بود، چراکه در صورت تحقق این ایده همه شبکه هایی که تدوام تولید را ضمانت می کرد، از میان می رفت .

در خط مونتاژ نهایی قطعات به طور پیوسته عرضه می شود و تقسیم کار متوازن است و وقتی کارگری با قطعه معیوب مواجه می شود آن را به دقت برچسب می زند و به محوطه کنترل کیفی می فرستد تا قطعه جانشین آن را دریافت کند. کارگران کنترل کیفی ، چراهای پنجگانه را در مورد قطعه معیوب اعمال می کنند تا رسیدن به منشا اصلی آن ، تا علت یابی شده و دیگر روی ندهد.

در سیستم تولید انبوه ، فقط مدیران ارشد می توانند خط تولید را متوقف کنند و خطغالبا به دلیل مشکلات مربوط به ماشین آلات و عدم ارائه قطعات متوقف می شود. اما درسیستم تولید ناب هر کارگری می تواند خط تولید را متوقف کند. اما در این سیستم تقریباهیچ گاه خط تولید نمی ایستد! چرا که مشکلات از پیش رفع می شود و هیچ گاه یک مشکل برای بار دوم روی نمی دهد. در واقع ، توجه پیوسته به مشکلات و ممانعت از بروز آنها،بیشتر دلایلی را که منجر به بازایستادن خط می شود از بین می برد.

در پایان خط تولید، دو شیوه تولیدی انبوه و ناب تفاوت قابل توجهی وجود دارد وآن این است که در کارخانه ناب تقریبا هیچ محوطه دوباره کاری وجود ندارد اما در کارخانه انبوه محصولات معیوب زیادی وجود دارند که نهایتا منجر به افزایش قیمت محصول نهایی و کیفیت پایین تر برای خریدار می گردد و همچنین باعث می شود که توان رقابتی کارخانه کاهش یابد.

 سازماندهی ناب در سطح کارخانه

سازماندهی کارخانه واقعا ناب دارای دو مشخصه کلیدی است :

1 - در یک کارخانه ناب مسئولیتها به عهده کارگرانی است که واقعا برای محصول در حال مونتاژ ارزش افزوده ای ایجاد می کنند و در چنین کارخانه ای سیستمی برای شناسایی عیوب وجود دارد که در آن سیستم هر مشکل به محض وقوع آنقدر تعقیب می شود تاعلت اصلی و نهایی آن کشف شود.

2 - در کارخانه ناب ، کارگران خط تولید به صورت گروهی کار می کنند و یک سیستم اطلاع رسانی ساده اما گسترده وجود دارد که به هرکس در کارخانه این امکان را می دهد تاسریعا به مشکلات پاسخ دهد و بتواند وضعیت کلی کارخانه را درک کند. قلب کارخانه ناب ، در واقع همانا گروه کار پویا است . نخست کارگران نیاز دارند گستره متنوعی ازمهارتها را بیاموزند، شغلها در گروههای کار چنان است که وظایف بتواند میان کارگران بچرخد و کارگران بتوانند جای خالی یکدیگر را پرکنند. کارگران نیاز به کسب مهارتهای اضافی همانند تعمیر ابزارآلات ساده ، کنترل کیفیت ، تمیزکاری ، سفارش مواد مورد نیازدارند. بنابراین آنها باید تشویق شوند تا فعالانه فکر کنند، به طوری که بتوانند پیش ازجدی شدن مشکلات راه حلهایی برای آنها بیندیشند.

البته کارگران تنها زمانی به تولید ناب پاسخ می دهند که نوعی تعهد دوجانبه موجودباشد، این حس که مدیریت به کارگران ماهر ارزش می نهد، و به خاطر حفظ آنها ازخودگذشتگی خواهد کرد و مسئولیت را به گروه آنها واگذار می کند و مدیریت می بایداستراتژی کنترل را حذف و به سمت استراتژی کنترل درونی و مسئولیت پذیری کارگران حرکت کند.

(منبع شماره 4)

 رفتار با مشتری

در سیستم تولید انبوه فورد، چون تنوع محصول کم بود و چون مالک خودرو از عهده بیشتر تعمیرات آن برمی آمد، وظیفه فروشنده این بود که آنقدر خودرو و قطعات یدکی دراختیار داشته باشد که بتواند متناسب با تقاضای مشتری عرضه کند. رابطه کارخانه وفروشنده رابطه ای زورمدارانه بود، به این مفهوم که کارخانه سعی می کرد برای هموارکردن تولید، خودروهایش را به فروشنده تحمیل کند و رابطه فروشنده و خریدار نیز به همان اندازه زورمندانه بود، چرا که فروشنده برای آنکه عرضه و تقاضا را با هم تطبیق دهدقیمتها را طوری تغییر می داد که بیشترین سود را کسب کند. در این سیستم فروش ، هیچ تعهد درازمدتی از سوی طرفین نبود و همه برای آنکه فرصت چانه زدن را بیشتر کنند،اطلاعات خود را مخفی می کنند و فروشنده اطلاعات درستی درباره محصول نمی دهد ومشتری نیز خواسته های حقیقی اش را مطرح نمی کند و به این ترتیب در دراز مدت همگی ضرر می بینند.

اما در سیستم فروش تویوتا، این شرکت شبکه ای از توزیع کنندگان را دارد که برخی مستقل و در برخی تویوتا مبلغ کوچکی سرمایه گذاری کرده است . این فروشندگان مبدع مجموعه جدیدی از روشها شدند که تویوتا آن را <فروش فعال >

(AGGRESSIVE SELLING) نامید. ایده اصلی فروش فعال ، ایجاد رابطه درازمدت و در حقیقت مادام العمری بود میان شرکت مونتاژگر، فروشنده و خریدار. این رابطه به این صورت ایجاد می شد که فروشنده جزئی از سیستم تولید و خریدار جزئی از روند تکوین محصول گردد.

فروشنده جزئی از سیستم تولید شد به این صورت که تویوتا به تدریج تولید را برای خریداران ناشناخته متوقف کرد و به جای آن سیستم ساخت سفارشی را قرار داد. یک سیستم کانبان دیگری که در آن فروشنده نخستین گام حرکت بود، او سفارشات مربوط به خودروهای پیش فروش شده را به کارخانه می فرستاد تا طی دو یا سه هفته به مشتریان عرضه شود. همچنین در این سیستم موجودی به اندازه دو یا سه هفته بیشتر نیست و درچنین شرایطی هزینه های نگهداری محصول تکمیل شده کاهش می یابد. در این سیستم ،فروشنده با مراجعه مستقیم به مشتری ، یک پایگاه اطلاعاتی ایجاد می کند که اطلاعات مربوط به خانواده ها و اولویتهای آنها را تشکیل می دهد و به این ترتیب شرکت انرژی خودرا صرف کسانی می کند که احتمال خرید آنها بیشتر است و این چنین است که اگرتولیدکننده ناب نتواند چیزی را بسازد که مشتری می خواهد، آنگاه همه تنوعی که تولیدناب ممکن می کند، بیهوده است .

اما در سیستم تولید انبوه نیازهای کارخانه در درجه اول اهمیت است . درواقع فروشنده و خریدار باید خود را با کارخانه سازگار کنند. رابطه بخش بازاریابی وفروشندگان نوعا زورمدارانه است ، زیرا بخش بازاریابی وظیفه خود می داند، اطمینان یابدکه میزان فروش فروشندگان آن قدر است که کارخانه بتواند میزان تولید خود را ثابت نگه دارد. فعالیت کلیدی بخش فروش آن است که با تردستی ، فروشنده و مصرف کننده راچنان برانگیزاند که همه خودروهایش فروش برود. در این سیستم مهارتهای فروشنده دراین نیست که اطلاعات را به طراحان محصول برگردانند، بلکه در مجاب کردن مشتری است . به همین دلیل بازخورد قوی برای انتقال نیازهای مشتری از طرف فروشنده به کارخانه وجود ندارد. همچنین فروشنده قصد دارد معامله را هرچه زودتر قطعی کند وبرای رسیدن به هدفش اطلاعات کمی درباره محصول به مشتری می دهد و وقتی معامله صورت گرفت ، فروشنده دیگر کاری با مشتری ندارد.

سیستم فروش ناب ، سعی در ایجاد وفاداری مادام العمر در مشتری دارد و همیشه نگران سهم بازار خود است و سعی می کند حتی یک مشتری را از دست ندهد. این سیستم ، فعال است و نه منفعل و فروشنده مراجعه مستقیم به مشتری می کند. وقتی که سرعت فروش کم است ، نیروهای فروش ساعت بیشتری کار می کنند و وقتی فروش ازیک سطحی پایین تر بیاید که کارخانه سفارش کافی برای ادامه فعالیت ندارد، کارمندان تولید به سیستم فروش منتقل می شوند. بنابراین مشتری در نظر این سیستم تولید جزءمکمل روند تولید است .

از ایراداتی که به این سیستم فروش گرفته می شود هزینه های بالای آن است اماشرکتهای ژاپنی کاملا از هزینه های سیستم خود آگاهند و استدلال آنها چنین است که اگرکارکرد فروش ناب همچون کارکرد فروش در تولید انبوه باشد، همه هزینه هایی که برای ناب شدن تولید صرف می شود، بی معنی می شود.

نتیجه گیری

تولید ناب در واقع یک فلسفه و نگرش است که درصدد حذف و از بین بردن هرفرآیند اضافی از مرحله تهیه مواد اولیه تا تولید و نهایتا فروش است که ارزش افزوده ای ایجاد نمی کند. در نگرش تولید ناب ، مونتاژگر (کارخانه اصلی ) با یک دید سیستمی بامسائل برخورد می کند. به طوری که در تلاش است که یک رابطه برد-برد (WIN-WIN) باکل اجزای سیستم برقرار کند. مونتاژگر ناب ، با عرضه کنندگان (SUPPLIERS)یک رابطه نزدیک برمبنای سود معقول ایجاد می کند. میان مدیریت و کارگران نوعی تعهد وجوددارد که مدیریت به کارگران ارزش و احترام قائل است و مسئولیتها را به آنان واگذارمی کند در مقابل ، مدیریت انتظار دارد که کارگران پاسخگوی نیازهای مختلف کارخانه باشند.

مهمترین رکن یک سیستم ناب ، ارتباط با مشتریان است که که فروشندگان شرکت ناب باایجاد یک سیستم اطلاعاتی دقیق در صدد ایجاد یک رابطه بین کارخانه و مشتریان هستند به نحوی که کارخانه بتواند نیازهای مختلف مشتریان را دقیقا شناسایی کرده و باخلق یک محصول مناسب نیازهای مشتریان بخشهای مختلف بازار را پاسخ دهد.بنابراین در تولید ناب همه اجزای سیستم به شکلی مطلوب منتفع می شوند.

منابع و ماخذ:

1 - ووماک ، جیمز، دانیل جونز، دانیل روس ; رادنژاد، آزاده ; تولید ناب ; انتشارات آترپات ،اصفهان ، 1376.

2 - سلوک دار، علیرضا; مدرک جدید بر کیفیت کارخانه های ساخت : چالشی به تولید ناب ;مجله روش ، سال نهم ، شماره 58، ص 21-27.

3 - BARKER R.C, "THE DESIGN OF LEAN MANUFACTURING SYSTEMSUSINGTIME - BASED ANALYSIS", INTERNATIONAL JOURNAL OF OPERATIONS ANDPRODUCTIONMANAGEMENT, VOL. 14. NO.11.1994.PP. 80-96.(WWW.EMERLD.COM)

4 - BIAZZO S. AND PANIZZOLOR, "THE ASSESSMENT OF WORKORGANIZATION IN LEAN PRODUCTION: THE RELEVANCE OF THEWORKER'SPERSPECTIVE", INTEGRATED MANUFACTURING SYSTEMS. VOL.1 .NO.1. 2000.PP.6-15. (WWW.EMERLD.COM)

5 - BOWEN D. AND YOUNGDAHL W, "LEAN SERVICE: IN DEFENSE OF APRODUCTION - LINE APPROACH", INTERNATIONAL JOURNALOF SERVICEINDUSTRY MANAGEMENT. VOL. 9. NO.3. 1998. PP.207-225. (WWW.EMERLD.COM)

6 - EMILIANI M,"SUPPORTINGSMALL BUSINESSES IN THEIR TRANSITION TOLEAN PRODUCTION", SUPPLY CHAIN MANAGMENT: AN INTERNATIONALJOURNAL. VOL.5. NO.2.2000. PP.66-70. (WWW.EMERLD.COM)

7 - LEWIS M."LEAN PRODUCTIONAND SUSTAINABLE COMPETITIVEADVANTAGE", INTERNATIONAL JOURNAL OF OPERATION & PRODUCTIONMANAGEMENT, VOL.20. NO.8.2000. PP.959-978. (WWW.EMERLD.COM)

8 - SCARBROUGH H.AND TERRY M, "FORGET JAPAN: THE VERY BRITISHRESPONSE TO LEAN PRODUCTION", EMPLOYEE RELATION, VOL. 20 NO.3.1998. PP.224-236. (WWW.EMERLD.COM)

پانویس ها

1 - این شرکت در اواخر قرن نوزدهم توسط خانواده تویودا در ژاپن پایه گذاری گردید و درسال 1937 شرکت تویوتا موتور پایه گذاری گردید. تویودا به معنای برنجزاری پربار است اماکلمه تویوتا هیچ معنی خاصی در زبان ژاپنی ندارد.

2 - معمولا برای تعیین کیفیت ، اعلام می کنند که در هر هزار قطعه حداکثر چند قطعه معیوب مجاز است .

توزیع یارانه ها

پرداخت نقدي يارانه ها و پيامدهاي آن

؛يارانه به هرگونه پرداخت دولت ها كه به طور مستقيم به افراد يك جامعه صورت مي گيرد اطلاق مي شود. اين يارانه ممكن است به مصرف كننده يا توليدكننده پرداخت شود. پرداخت يارانه داراي سوابق طولاني در كشورهاي توسعه يافته و در حال توسعه است و تقريبا تمامي كشورهاي دنيا به گروه هاي خاص براي اهدافي خاص يارانه پرداخت مي كنند. در ادبيات اقتصادي اهداف پرداخت يارانه به طور كلي مقابله با تورم، حمايت از گروه هاي خاص، حمايت از يك توليد و عدالت اجتماعي و بهبود توزيع درآمد عنوان مي شود.سابقه پرداخت يارانه در ايران به قحطي هاي ناشي از جنگ جهاني دوم برمي گردد. با اين وجود بعد از افزايش قيمت نفت و درآمدهاي ارزي در سال ١٣٥٣ دولت در برنامه پنجم عمراني پرداخت يارانه را قانوني كرد و در بودجه هاي سنواتي هر ساله مبلغي را به عنوان يارانه در نظر گرفت. بعد از انقلاب اسلامي روند پرداخت يارانه شدت گرفت زيرايكي از اهداف انقلاب حمايت از مستضعفان بود. به صورتي كه در سال ١٣٥٧ (آخرين سال حكومت شاه) كل مبلغ يارانه ٨/٦٥ ميليارد ريال بود و اين رقم در سال جاري به ٩٠٠ هزار ميليارد ريال رسيده است.طي اين سال ها نقش يارانه به نوعي كنترل تورم و همچنين حمايت از توليد بوده و لذا از اين منظر يارانه ها هدف مند بوده است. مهم ترين بحث دولت و بعضي از اقتصاددانان دراين است كه اين يارانه ناعادلانه توزيع مي شود و در راستاي هدف عدالت اجتماعي نه تنها درست عمل نكرده بلكه ناعدالتي را تشديد كرده است. مهم ترين اقلام يارانه ها كه به مصرف كنندگان تعلق مي گيرد عبارت اند از: نان، كالاهاي اساسي و انرژي شامل بنزين، گازوئيل، نفت سفيد، برق و گاز.براساس آمار و اطلاعات موجود از سابقه پرداخت يارانه در ايران همواره بالاترين يارانه پرداختي به گندم و آرد اختصاص داشته است. به طوري كه در سال جاري براي خريد تضميني مازاد بر نياز كشاورزان و تامين كسري احتمالي از محل واردات گندم، اعتباري معادل ٣٨ هزار و ٩١٨ ميليارد و ٥ ميليون ريال پيش بيني شده كه اين رقم ١٢/٥٣ درصد كل يارانه كالاهاي اساسي سال ١٣٨٧ را به خود اختصاص مي دهد. در علم اقتصاد به كالاهايي كه با افزايش درآمد مصرف آن كم مي شود كالاهاي پست گفته مي شود. اين كالاها داراي كشش درآمدي منفي مي باشند و هرچه خانوارها ثروتمند شوند، مبلغ كمتري را از آن كالا خريد مي كنند و لذا ارزش نسبي و مطلق منافع يارانه براي فقرا بيشتر از طبقات درآمدي ديگر جامعه است. يارانه اين كالاها اغلب خود هدفمند ناميده مي شود زيرا دهك هاي پايين بيشتر از آن بهره مند مي شوند. نان در ايران جزو اين نوع از كالاها طبقه بندي مي شود. آمار و اطلاعات موجود و مشاهدات اقتصادي نشان مي دهد اين قلم از يارانه به تمامي دهك هاي درآمدي تقريبا به طور مساوي تقسيم شده است و حتي در سال هاي اخير دهك هاي بالاي جامعه از اين يارانه (به علت مصرف سرانه پايين تر) كمتر استفاده كرده اند.پرداخت يارانه به كالاهاي اساسي شامل روغن، شكر و شير، اعم از شير خانوار و مدارس مي باشد. در سال جاري مبلغ ١٧ هزار و ١٧٣ ميليارد ريال دولت به اين امر اختصاص داده است و برخلاف يارانه نان حالت گسترده ندارد و مبلغ يارانه آن نيز نسبت به نان رقم ناچيزي است.اين مقدار از سهميه بخشي از نياز خانوارها را تامين مي كند و بقيه نياز بايد از بازار آزاد تامين شود. اين كالاها -به جز شير- از سال هاي خيلي قبل با ارائه كوپن داده مي شود و به نوعي بين تمام افراد جامعه، به صورت يك نواخت توزيع مي شود.يارانه پرداختي به انرژي، حدود نيمي از كل مبلغ يارانه ها را به خود اختصاص مي دهد كه رقم ٤٥ هزار ميليارد تومان مبلغ آن برآورد مي شود اما تمام حامل هاي انرژي به طور يكسان از يارانه ها برخوردار نيستند.يارانه پرداختي به گازوئيل پرداخت به حمل و نقل عمومي است كه تمامي گروه هاي درآمدي از آن استفاده مي كنند و حتي دهك هاي پايين بيشتر از آن استفاده مي كنند مثل استفاده از اتوبوس. نفت سفيد را هم بيشتر گروه هايي استفاده مي كنند كه از گاز بي بهره اند و لذا باز هم گروه هاي خاص از آن استفاده مي كنند كه مستحق دريافت آن مي باشند.از اقلام ديگر يارانه اي برق و گاز طبيعي است كه چون محاسبه پرداخت اين اقلام به صورت تصاعدي است لذا بايد دهك هاي بالاي درآمدي كمتر از اين يارانه برخوردار شوند و اگر اين گونه نيست به راحتي قابل برنامه ريزي و انجام است. بنابراين در اقلام مهم مشمول يارانه به نوعي عدالت حاكم است.رقم مهم پرداخت يارانه كه مورد بحث و مناقشه است يارانه بنزين است كه گفته مي شود كاملا ناعادلانه توزيع مي شود و بالاترين دهك حدود ٤٠ برابر پايين ترين دهك از آن استفاده مي كنند. در اين مورد نيز ذكر اين نكته قابل توجه است كه اين نوع آمار مربوط به چندين سال قبل است كه كل خودروهاي كشور نزديك به دو ميليون بود نه امروز كه تعداد خودرو نزديك به ٨ ميليون مي رسد. به نوعي طبقه متوسط در سال هاي اخير توانسته اند صاحب خودرو شوند و از يارانه مستقيم بنزين برخوردار شوند و لذا به نوعي آمارهاي قبلي تعديل مي شود. ثانيا با اقدام سهميه بندي بنزين (كه اقدام بسيار مثبتي بود) مي توان اين عدالت را به نوعي برقرار كرد. مانند اقدام بسيار خوب دولت در راستاي حذف سهميه بنزين خودروهاي گران قيمت. با اين حال يارانه بنزين در ادبيات اقتصادي جايگاهي ندارد و نمي توان آن را مستقيما به كساني كه خودرو ندارند پرداخت كرد. بنابراين مهم ترين مشكل در عدالت متوجه بنزين است كه بايد به نوعي اين يارانه به تمامي افراد و بالاخص اقشار آسيب پذير پرداخت شود و مهم ترين هدف دولت محترم -آن چه مشخص است- همين يارانه بنزين است.

اما پرداخت يارانه نقدي به افراد بهترين گزينه مي تواند باشد؟

پرداخت يارانه مستقيم چه تبعاتي مي تواند داشته باشد:

١ - به طور مشخص در صورتي كه يارانه ها قطع شوند تورمي مضاعف خواهيم داشت به دلايل زير:اولا اقلامي كه با قطع يارانه مواجه مي شوند قيمتشان چندين برابر مي شوند؛ به طور مثال اكنون دولت آرد را به نانوايي ها كيلويي ٧٥ ريال تحويل مي دهد كه در صورت قطع يارانه اين رقم به حداقل ٣٥٠٠ ريال مي رسد. يعني قيمت آرد تحويلي ٤٦ برابر مي شود. ثانيا در اقتصاد، كالاها زنجيروار به يكديگر متصل هستند و جدول داده و ستانده اقتصاد نشان مي دهد كه چگونه كالاها به بخش هاي ديگر ارتباط دارند و لذا اين گراني به ساير كالاها نيز سرايت خواهد كرد. ثالثا به علت اين كه بخشي از يارانه دولت از واردات است اگر دولت بخواهد يارانه آن بخش ها را هم به صورت نقدي پرداخت كند نقدينگي كشور افزايش خواهد يافت و افزايش نقدينگي باعث تورم خواهد شد. بنابراين تورمي مضاعف به وجود خواهد آمد.

٢ - مديريت هزينه امر مهمي است كه هنوز در خانوارهاي ايراني -به خصوص خانوارهاي دهك هاي پايين- به خوبي اتفاق نيفتاده است و اين خانواده ها نمي توانند به درستي هزينه هاي خويش را مديريت كنند و ممكن است درآمدهاي نقدي را به سرعت خرج كنند و بعد براي نيازهاي اوليه دچار مشكلات فراواني شوند. وجود خانواده هاي متاسفانه معتاد و خانوارهايي كه رقم زيادي از درآمدهاي خانوار را هزينه مواد دخاني مي كنند نشان از عدم مديريت هزينه در خانوارهاي ايراني دارد. بر طبق گزارش بانك مركزي در سال ١٣٨٥ مصرف سرانه سيگار ايراني ٥٧٨ نخ و سيگار خارجي ٧١٧ نخ در خانوارهاي كشور بوده است.

٣ - جامعه ايراني به درآمدها به ديده كم مي نگرد و به هزينه ها بسيار. اكثر خانوارهاي ايراني هزينه هاي زندگي را بيشتر از درآمدشان اعلام مي كنند به صورتي كه آمارگيري درآمد و هزينه خانوار نشان مي دهد در تمامي سال ها هزينه خانوار بيشتر از درآمدشان اعلام شده است. لذا مبلغ پرداختي ناچيز و تورم بسيار زياد به نظرشان خواهد آمد و حالت رواني آن نارضايتي گسترده خواهد بود.

٤ - با وجود بيكاري گسترده در ايران فقدان انگيزه  كار يكي از مشكلات اقتصاد ايران است. پرداخت نقدي يارانه ها اين مشكل را تشديد خواهد كرد. كميته حضرت امام خميني(ره) نيز اين سياست را در سال هاي اخير تعقيب مي كرده است كه بيشتر براي افراد كار ايجاد كند تا پرداخت نقدي داشته باشد. ضرب المثل معروف كه مي گويد به مردم ماهي گيري ياد بدهيدنه ماهي.

٥ - به علت اين كه هزينه تمام شده كالاهاي صادراتي نيز بخشي وابسته به يارانه مي شود در صورت قطع يارانه، قيمت تمام شده كالاها افزايش مي يابد و صادرات غيرنفتي دچار نقصان خواهد شد. از طرفي به علت قيمت بالاي كالاهاي ايراني؛ واردات كالاهاي خارجي تشديد مي شود. و در نتيجه بعضي از كارخانه ها دچار ورشكستگي مي شوند و بيكاري افزايش مي يابد.

٦ - دولت به جاي اين كه مبلغ يارانه ها را متمركز كند و به كارهاي عمراني بپردازد عملا دچار كسري بودجه خواهد شد و كارهاي عمراني حداكثر با سرعت فعلي ادامه پيدا خواهد كرد. به طور مثال اگر قرار باشد يارانه بنزين به افراد جامعه پرداخت شود آن گاه سهم جاده سازي كشور حداكثر در همين سهم باقي مي ماند و ميزان تصادفات جاده اي هم كاهش پيدا نخواهد كرد.

منابع:

بانك مركزي جمهوري اسلامي ١٣٨٦ نتايج بررسي بودجه خانوار در مناطق شهري در سال ١٣٨٥

نجفي- بهاءالدين- ١٣٨٦ بررسي تجربيات جهاني يارانه غذا: رهيافتي براي ايران- مجله اقتصاد كشاورزي شماره ٢- ١٣٨٦

مجتهد؛ احمد ١٣٧٨ بررسي اثرات پرداخت يارانه نان در ايران و كاهش آن در اقتصاد- اقتصاد گندم- وزارت كشاورزي

No Comments yet...

ارسال شده در اقتصاد ايران, مصاحبه

Posted by: Dr. Mohaddes | می 19, 2008 بیماری هلندی (Dutch disease)از زماني كه درآمدهاي نفتي در ايران افزايش بي سابقه اي پيدا نمود در  محافل اقتصادي  از خطر بيماري هلندي براي كشورمان سخن گفته مي شود. اما بیماری هلندی چیست؟  وچه اثراتي دارد؟ بيماري هلندي يكي از مشكلات اقتصادي است كه در سالهاي 1960 در كشور هلند با كشف ذخاير گاز  و افزايش در آمد هاي ارزي اين كشور اتفاق افتاد و چون ابتدا در اين كشور بروز كرد لذا به اين نام مشهور گرديده است   و نتايج زير را در بر داشت:

1-     ارزش پول ملي تقويت شد.

2-     سطح دستمزد ها بالا رفت .

3-       قيمت كا لا ها افزايش يافت .

4-     صادرات كالا كاهش پيدا كرد.

5-     بخش صنايع هلند دچار ركود شد و بيكاري گسترش يافت.

به عبارت ديگر   افزايش در آمد ارزي كشور نه تنها موجب رونق اقتصادي در كشور نشد بلكه موجب ركود و گسترش بيكاري در كشور نيز گرديد . يا به قول علما نعمت تبديل به نغمت شد. اما چرا اين اتفاق مي افتد.

در صورت افزايش ناگهاني درآمدهاي ارزي دولت در صورتي كه دولت اين پول را بدون برنامه به جامعه تزريق نماييد (ممكن است در ابتدا با هدف افزايش اشتغال و افزايش دستمزدها حتي صورت گيرد). تقاضا براي محصولات و خدمات افزايش مي يابد  و در صورتي كه همزمان عرضه افزايش پيدا نكند بالطبع قيمت ها افزايش پيدا مي كند و اولين نشان آن در جامعه تورم خواهد بود. دولتها نيز معمولا مي خواهند تورم را كنترل نمايند كه سياست اقتصادي هر دولتي مهار تورم مي باشد اما مشكل از زماني آغاز مي شود كه راه مهار تورم واردات بي حد كالاها و خدمات انتخاب شود كه از پس اين سياست مشكل بعدي آغاز مي شود يعني توليد كننده گان داخل مجبورند  كالاها را با قيمت گران (به علت افزايش قيمتها) توليد كنند و با قيمت ارزان بفروشند و پس از مدتي توليد كننده گان دچار ورشكستگي خواهند شد و ناچارا يا توليد را تعطيل كنند يا اينكه در حداقل امكان به توليد ادامه بدهند و در نتيجه توليد صدمه جدي خواهد ديد و بيكاري گسترش پيدا خواهد نمود. نكته مهم اين است كه كشاورزان آسيب پذير ترين توليدكننده گاني هستند كه از اين بيماري صدمه خواهند ديد. زيرا توليدات آنها  نياز روزمره مردم است و با افزايش قيمتها دولتها سريعا نسبت به واردات محصولات كشاورزي اقدام خواهد نمود و كشاورزان اولين قربانيان بيماري هلند ي خواهند بود. اما دولتها نمي توانند كالاهاي غير قابل واردات مانند  زمين و مسكن را وارد نمايند و در نتيجه دلالان  اين بخش از اين بيماري سود خواهند برد.

انشا الله در پست  بعدي به اين خواهيم پرداخت كه چگونه مي توان از خطرات بيماري هلندي مصون ماند.

حسابداری پیمانکاری                     

قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

مقدمه :

سيستم حسابداري موسسات پيمانكاري بايد طوري طراحي شود که سود يا زيان دقيق پيمان در پايان کار تعيين شود. در حسابداري قراردادهاي  بلندمدت پيمانكاري ازاصول هزينه يابي سفارش(( ٢١ ))کار تبعيت ميشود. از اين رو،براي آنكه بهاي تمام شده هر طرح بطور جداگانه مشخص شود بايد براي هر قرارداد پيمانكاري که منعقد ميشودحسابي جداگانه در دفاتر افتتاح و براي سهولت مراجعه به اسناد و مدارك نظير برگ درخواست کالا، حواله انبار و ليست دستمزد به هر پيمان شماره خاصي اختصاص يابد.

مساله اساسي در حسابداري پيمانكاري تعيين مخارج ودرآمد هر دوره مالي در طول مدت قرارداد است. در موردحسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري ذکر نكات زيرضروري است:

١- دورهاي که مخارج مربوط به يك طرح شناسايي ميشودبا امضاي قرارداد آغاز و با تكميل آن خاتمه مي يابد.

٢- مخارجي را که پيمانكار قبل از انعقاد قرارداد براي شرکت در مناقصه انجام ميدهد در صورتي که قابل تشخيص و شناسايي باشد جزو بهاي تمام شده پيمان محسوب ميشود در غيراين صورت جزو هزينه هاي دوره وقوع خواهد بود.

٣- در يك واحد پيمانكاري مخارج انجام شده را ميتوان به ترتيب زير طبقه بندي کرد:

الف-مخارج مستقيم، مانند مواد و مصالح مصرفي درپيمان، دستمزد کارگران و سرپرستان کارگاه واستهلاك ماشين آلات بكار گرفته شده در پيمان که جزو بهاي تمام شده پيمان به شمار ميآيد.

ب -مخارج غيرمستقيم، مانند هزينه تعميرگاه مرکزي، طراحي و خدمات فني که بين پيمانهاي مختلف مشترك است که معمولابرمبناي معقولي مانند دستمزد مستقيم، موادمستقيم و مبلغ پيمان بين پيمانهاي مختلف سرشكن ميشود.

ج -مخارج بي ارتباط با پيمانها، مانند هزينه هاي تحقيق و توسعه، هزينه هاي مالي غير مرتبط باپيمانها و هزينه استهلاك ماشين آلات وتجهيزاتي که در پيمانها بكار گرفته نشده است. اين مخارج جزوبهاي تمام شده پيمان به حساب نمي آيد زيرا با پيشرفت هيچيك ازپيمانها ارتباط ندارد. اما در برخي مواردهزينه هاي عمومي و اداري، هزينه هاي تحقيق وتوسعه و هزينه هاي مالي که بطور مشخص باقرارداد معيني ارتباط دارد به عنوان بخشي ازمخارج انباشته پيمان به حساب ميآيد.

٤ - ضمانتنامه هايي که پيمانكار در طول اجراي طرح به کارفرما تسليم مي نمايد ميتواند به شكل آماري خارج ازدفاتر و يا در حسابهاي انتظامي ثبت شود

روشهاى متداول حسابدارى قراردادهاى بلندمدت پيمانکارى

موسسات پيمانكاري براي حسابداري

قراردادهايبلندمدت از دو روش زير پيروي ميآنند:

 ١- روش درصد پيشرفت کار(( ٢٢))

 ٢- روش کار تكميل شده (( ٢٣))

بكارگيري هر يك از روشهاي ياد شده به تواناي يپيمانكار در برآورد قابل اتكا از مخارج پيمان،  درآمد پيمان وميزان پيشرفت کار بستگي دارد.(( ٢٤))

- روش درصد پيشرفت کار

در روش درصد پيشرفت کار، درآمد و سود ناخالص پيمان به تناسب پيشرفت عمليات يعني درصد پيشرفت کار شناسايي ميشود. در اين روش، شناسايي سود ناخالص پيماندر هر دوره مالي، براساس پيش بيني کل مخارج و پيش بيني صورت وضعيتهايي که در طول دوره اجراي طرح تاييدخواهد شد انجام ميگيرد.

براي حسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري طبق روش درصد پيشرفت کار، مخارج و صورت وضعيتهاي تاييدشده در طول اجراي طرح به ترتيب در حساب پيمان درجريان ساخت وحساب کار گواهي شده (يا صورت وضعيتهايپيشرفت کارها) ثبت ميشود. حساب پيمان در جريان ساخت مشابه حساب کار در جريان ساخت در روش هزينه يابي سفارش کار است با اين تفاوت که سودناخالص پيمان در هردوره مالي نيز به مخارج اجراي طرح اضافه ميشود. بنابراين،مانده اين حساب در پايان دوره مالي به ارزش خالص بازيافتني (بهاي تمام شده بعلاوه سودناخالص) گزارش ميگردد.

حساب کار گواهي شده مشابه حساب درآمد تحقق نيافته است که مانده بستانكار دارد. در تاريخ تهيه صورتهاي مالي، مانده حساب پيمان در جريان ساخت وحساب کار گواهي شده هر قرارداد جداگانه از يكديگر کسر ونتيجه جزو دارايي جاري يا بدهي جاري در ترازنامه گزارش ميشود.

منطق بكارگيري روش درصد پيشرفت کار اين ا ست که کارفرما و پيمانكار طبق قرارداد، تعهدات الزام آوري راپذيرفته اند. پيمانكار مسئوليت کامل اجراي عمليات موضوع پيمان را پذيرفته است و کارفرما متعهد است که در آخر هرماه صورت وضعيت کليه کارهايي را که انجام يافته است براساس نرخهاي مورد توافق به پيمانكار پرداخت کند. درنتيجه در جريان پيشرفت کار >فروش< بتدريج واقع ميشود،بنابراين درآمد و هزينه نيز بايد به همين نحو شناسايي شود.

مزيت اصلي روش درصد پيشرفت کار اين است که درآمد به تناسب پيشرفت عمليات شناسايي و با هزينه هايواقع شده براي رسيدن به همان مرحله مقابله ميشود يعني تطابق هزينه و درآمد هر دوره به نحوي صحيح انجام ميگيرد.امادر مقابل خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد. بدين جهت تا زماني که نسبت به سودآوري کل پيمان اطميناني نباشد منظور داشتن سود در صورتهاي مالي مورد نخواهدداشت و کاربرد روش درصد پيشرفت کار نادرست است.

-  روش کار تکميل شده

در روش کار تكميل شده درآمد و سود ناخالص پيمان هنگامي شناسايي ميشود که کل پيمان يا بخش عمده اي از آن تكميل و صرفآً کارهاي جزيي باقيمانده باشد. براي حسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكار طبق روش کار تكميل شده، مخارج و صورت وضعيتهاي تاييدشده در طول اجراي طرح مشابه روش درصد پيشرفت کار، به ترتيب در حساب پيمان در جريان ساخت و حساب کار گواهي شده ثبت ميشود اما شناسايي سود تا زماني آکه پيمان تكميل نشده است به تعويق ميافتد.

مزيت اصلي روش کار تكميل شده اين است که سودپيمان زماني تعيين ميشود که کار خاتمه يافته يا به مراحل نهايي تكميل رسيده است. دراين روش خطر شناسايي سودهايي که ممكن است کسب نشود به حداقل ميرسد.اشكال اساسي روش کارتكميل شده اين است که درآمدي که در هر دوره مالي گزارش ميشود ميزان کار انجام شده طي آندوره را برروي پيمانها منعكس نميکند. يعني اگر چند پيمان بزرگ همگي در يك دوره مالي تكميل شود و در دوره هاي قبل پيماني به اتمام نرسيده باشد و يا در دوره هاي بعد پيماني تكميل نشود با وجود ثبات نسبي فعاليتهاي انجام شده ميزان سودي که  گزارش ميشود و سودي که به سهامداران تعلق ميگيرد نادرست خواهد بود. همچنين اگر سود چندين ساله پيمان در يك سال به حساب منظور شود شرکت پيمانكاري مشمول ضريب مالياتي بالاتري خواهد بود.

 انتخاب روش

طبق استاندارد حسابداري قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري، در صورت احراز تمام شرايط زير : روش درصدپيشرفت کار را بايد بكار گرفت(( ٢٥))

١- برآورد منطقي از ميزان پيشرفت کار و مخارج لازم براي تكميل پيمان امكان پذير باشد.

٢- مسئوليت و اختيارات پيمانكار و کارفرما با صراحت درقرارداد مشخص شده باشد.

٣- طرفين قرارداد توانايي ايفاي تعهداتي را که طبق قرارداد پذيرفته اند داشته باشند.

٤- نسبت به وصول مبلغ پيمان اطمينان کافي وجود داشته باشد.

روش کار تكميل شده را بايد تنها در موارد زير بكارگرفت:

١- حداقل يكي از شرايط ياد شده براي بكارگيري روش درصد پيشرفت کار وجود نداشته باشد.

۲- قرارداد پيمانكاري کوتاه مدت باشد .

٣- مخاطرات ذاتي قرارداد فراتر از مخاطرات عادي تجاري باشد بطوري که براساس آن امكان برآورد قابل اتكا وجود نداشته باشد.

موسسات بخش عمومی و خصوصی اجرای عملیاتی نظیرراه سازی، سد سازی، اسکله و بندرسازی، نصب خطوط پستهای فشارقوی و انتقال نیرو، کشتی سازی، هواپیماسازی،ساختن فیلمهای سینمایی و قطعات پیچیده وسایل و تجهیزات را با انعقاد قرارداد به موسسات پیمانکاری واگذار میکنند. تعریف صنعت پیمانکاری به دلیل تعدد و تنوع حیطه عملیات، کاری دشوار است  . در این مقاله، حسابداری پیمانکاری در موسساتی که از طریق انعقاد قرارداد به ساختن دارایی اشتغال دارند مورد مطالعه قرار میگیرد.ارکان اصلی عملیات پیمانکاری در هر نوع عملیات پیمانکاری سه ارکان اصلی زیر وجود دارد:

 کلیاتی پیرامون حسابداری قرادادهای پیمانی

کارفرما

شخص حقیقی یا حقوقی است که اجرای عملیات معینی رابه پیمانکار واگذار میکند. کارفرما برای هماهنگی و نظارت براجرای عملیات موضوع پیمان عمومآً از خدمات مهندسان مشاور بهره میگیرد. جانشینان یا نمایندگان قانونی کارفرمادر حکم کارفرما محسوب میشوند.

پیمانکار

شخص حقیقی یا حقوقی است که مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را تا تکمیل نهایی بعهده میگیرد.پیمانکار معمولا به منظور تسهیل در اجرای قسمت یاقسمتهایی خاص از عملیات موضوع پیمان (نظیر لوله کشی،آهنگری و نقاشی) قراردادهایی با اشخاص یا پیمانکاران جزءمنعقد میکند.در مواردی که برای انجام دادن یک طرح خاص و یا اجرای عملیات طرحهای بزرگ نیاز به همکاری چند شرکت پیمانکاری با تخصصهای مختلف باشد برای افزایش توان مالی و عملیاتی و توزیع خطرات ناشی از  اجرای عملیات موضوع پیمان، گروه شرکتهای پیمانکاری از همکاری یا مشارکت یا ادغام چند شرکت پیمانکاری بوجود می آید.

قرارداد

انعقاد قرارداد مهمترین بخش از فعالیت پیمانکاری است و منشا تعهد و التزام برای کارفرما و پیمانکاراست. در قرارداد پیمانکاری مواردی از قبیل مشخصات  طرفین قرارداد، موضوع پیمان، مبلغ پیمان، مدت  پیمان، تعهدات طرفین قرارداد و فسخ یا خاتمه پیمان مشخص میشود.

موضوع قراردادهای پیمانکاری ممکن است ساختن یک دارایی یا داراییهایی باشد که در مجموع طرح واحدی راتشکیل میدهد.

انواع قراردادهاى پیمانکارى

قراردادهای پیمانکاری در صورتی که مخالف  صریح قانون نباشد میتواند به اشکال مختلفی بین پیمانکار و کارفرما منعقد شود. قراردادهای متداول پیمانکاری به شرح زیراست:

 قرارداد مقطوع

این نوع قرارداد معمولا به یکی از دو شکل زیر  تنظیم میشود:

الف- پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین کل عملیات موضوع پیمان را انجام دهد.

ب - پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین برای هر واحد کاری که انجام میدهد(مثلایک متر مربع زیربنا یا یک متر خاکبرداری) موضوع   عملیات پیمان را انجام دهد.

معمولا در طرحهای بزرگ و بلندمدت طبق ماده  خاصی درقرارداد پیش بینی میشود که بهای واحد  کار یا مبلغ پیمان براساس تغییرات شاخص قیمتها تعدیل شود.

 قرارداد امانى

در این نوع قرارداد، مخارج مجاز یا تعیین شده درقرارداد به پیمانکار مسترد میشود و در ازای خدماتی که انجام داده است درصد معینی از مخارج یا  حق الزحمه ثابتی را دریافت میآند. مانند قراردادهای  خدمات مدیریت تهیه طرح وخدمات مشاورهای، تهیه  طرح یا خدمات مدیریت کنترل ونظارت و یا پیمانکاری عملیات اجرایی و یا ساخت تجهیزات.

 قرارداد براساس مواد و دستمزد

این نوع قرارداد مشابه قرارداد امانی است و طبق آن پیمانکار توافق میآند که در ازای دریافت دستمزد مستقیم با نرخ ساعتی معین و قیمت مواد و مصالح و  سایر مخارجی که طبق قرارداد انجام داده است،  موضوع عملیات پیمان را انجام  دهد. پیمانکار نرخ ساعتی دستمزد را براساس  بازیافت دستمزد و هزینه های غیرمستقیم و سود مورد  انتظار تعیین میکند.

در هر یک از قراردادهای یاد شده ممکن است:

١ شرایط قرارداد در طول اجرای طرح بر اثر تغییر مقادیرکار، تغییر مدت پیمان و یا تراضی طرفین قراردادتغییرکند.

٢ طبق ماده خاصی برای ایجاد انگیزه وتشویق پیمانکار به اتمام کار قبل از موعد مقرر، پاداش  برای جلوگیری از تاخیردر اجرای عملیات جرائمی درنظر گرفته شود.

ویژگىهاى صنعت پیمانکارى

برخی از ویژگیهای خاص صنعت پیمانکاری به شرح زیراست:

١- اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق انعقاد قرارداد به پیمانکار واگذار میشود و مدت اجرای طرح معمولابه بیش از یک دوره مالی تسری مییابد.

٢-فعالیتهای پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی که معمولا در فضای کارخانه انجام میگیرد درمحل اجرای طرح که کارفرما در اختیار پیمانکار قرار میدهد انجام میگیرد.

٣- هر قرارداد پیمانکاری معمولا به ساختن یک دارایی خاص میانجامد.

٤- قرارداد پیمانکاری پس از طی تشریفات مناقصه یا ترک مناقصه و یا توافق قیمت به پیمانکار واگذار میشود.

٥- پیمانکار برای پیشنهاد مبلغ پیمان علاوه بر برآورد بهای تمام شده طرح، سود مورد انتظار خود را به آن

اضافه میکند.

٦- اگرچه پرداخت مخارج اجرای طرح به عهده پیمانکاراست اما پیمان در طول دوره ساخت به کارفرما تعلق دارد.

٧- مبلغ قرارداد به تدریج در طول اجرای طرح از طریق تنظیم صورت وضعیت به پیمانکار پرداخت میشود.

٨- بهای تمام شده و صورت وضعیتهای اجرای کار درطول اجرای طرح انباشته میشود. این امر مدیریت،

حسابداری و حسابرسی قراردادهای پیمانکاری را دشوار میسازد.

٩-کارفرما برای جبران خسارتهای احتمالی ومسئولیت پذیری پیمانکار علاوه بر پوششهای بیمه ای معمولا ضمانتنامه های زیر را از وی اخذ میکند:

الف-ضمانتنامه شرکت در مناقصه

 این ضمانتنامه برای تضمین قیمتی که پیمانکار برای اجرای طرح پیشنهاد کرده است اخذ میشود.

ضمانت نامه مذکور در صورتی که پیمانکار در مناقصه برنده شود و از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع

کارفرما ضبط  میشود.

ب -ضمانتنامه انجام تعهدات

 این ضمانتنامه هنگام امضای قرارداد برای تضمین انجام تعهدات ازپیمانکار اخذ میشود. ضمانتنامه مذکور

پس ازخاتمه کار و تصویب صورت مجلس تحویل  موقت، آزاد میشود.

ج -ضمانتنامه پیش پرداخت 

 این ضمانتنامه پس ازامضای قرارداد در مقابل  پیش پرداخت از پیمانکاراخذ میشود. ضمانتنامه مذکور تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن به ترتیبی که اقساط  پیش پرداخت واریز میشود به تدریج  تقلیل مییابد.

د -ضمانتنامه حسن انجام کار

 از پرداخت  هرصورت وضعیت به پیمانکار معمولا ١٠ % بابت سپرده  حسن انجام کار (وجه الضمان) کسرمیشود. کارفرما میتواند بنا به تقاضای پیمانکارمبلغ سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه پرداخت کند.

١٠ - موضوع عملیات پیمان معمولا در دو مرحله موقت وقطعی به کارفرما تحویل میشود.

١١ - پیمانکار در طول اجرای طرح به ویژه قراردادهای مقطوع با خطرات ذاتی از جمله حوادث قهری وغیرمترقبه مواجه است.مراحل اجرای طرحهای بلندمدت پیمانکاری  مراحل اجرای طرح در موسسات بخش عمومی وخصوصی تفاوت ماهوی ندارد و موسسات بخش خصوصی کمابیش دراجرای عملیات پیمانکاری از تشریفات حاکم بر بخش عمومی تبعیت میکنند.اجرای طرحهای عمرانی در موسسات بخش عمومی تابع تشریفات خاصی است که در ٥ مرحله جداگانه درزیر مورد بررسی قرار می گیرد .                                  

مرحله ١ - مطالعات مقدماتى طرح

موسسات بخش عمومی، مطالعات مقدماتی و نظارت براجرای طرحهای ساختمانی، تاسیساتی و تجهیزاتی را معمولا به مهندسان مشاور واگذار میکنند. مطالعات مقدماتی شامل اقدامات زیر است:

۱-۱ -مطالعات تحقیقاتى و بنیادى

خدمات این مرحله شامل مطالعات منطقه ای، اجتماعی واقتصادی است که نتایج حاصل از آن منجر به تصمیمگیری کلی در مورد برنامه ها و شناخت طرحها و مدیریت آنها میشود.

۲-۱مطالعات شناسایى طرح

شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام تحقیقات بنیادی و پذیرش یا توصیه به سرمایه گذاری طرح میباشد. مطالعات این مرحله شامل تحقیقات و بررسیهای لازم به منظور تعیین هدف طرح، شناخت اجزای متشکله وهمچنین امکانات فنی و اجرایی طرح با توجه به مصالح ساختمانی، تجهیزات، نیروی انسانی و بالاخره حدودسرمایه گذاری، زمان اجرا و تعیین اثرات  اجتماعی و اقتصادی ناشی از اجرای طرح است. حاصل این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود که مبنای تصمیمگیری در مورد اقدامات بعدی خواهد بود.

۳-۱- تهیه طرح مقدماتى

مطالعات این مرحله شامل تحقیق، بررسی، مطالعه وآزمایشهای لازم به منظور طراحی و تهیه نقشه های مقدماتی و مشخصات کلی طرح و تعیین محلهای مناسب و برآورد کلی ابعاد و حجم کار و مخارج هر یک، راه حلهای پیشنهادی وهمچنین مقایسه و تعیین نکات مثبت و منفی هر راه حل و بازده اقتصادی و اثراث هر یک از آنها میباشد. تهیه کننده طرح مقدماتی مناسبترین راه را با ذکر دلایل لازم توصیه میکند.مطالعات این مرحله باید به اندازهای کامل باشد که امکان برآورد مخارج دوره طرح و هزینه های بهره برداری را برای تصمیمگیری منطقی فراهم سازد. نتیجه این مطالعات به شکل گزارش  تدوین میشود.

۴-۱-تهیه نقشه ها ومشخصات اجرایى طرح

شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام مرحله تهیه طرح و پذیرش طرح میباشد. خدمات این مرحله شامل مطالعات، بررسی و تحقیقات لازم به منظور تهیه کلیه اسنادعملیات اجرایی، برنامه زمانی اجرای کار، برآورد مقا دیرکار وپیش بینی دقیق مخارج اجرای طرح میباشد.

مرحله ۲-  انتخاب پیمانکار

طرحهای عمرانی عمومآً از محل اعتبارات سرمایه گذاری ثابت و به ترتیب زیر به شرکتهای پیمانکاری واگذارمیشود:

۱-۲دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح

پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار میدهند.

۲-۲تسلیم قیمت پیشنهادى و ضمانتنامه

شرکت در مناقصه

چنانچه کادر فنی با توجه به امکانات پیمانکار اجرای پیمان را عملی و اقتصادی تشخیص دهد قیمت کل کار را ازروی نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پیشنهاد میکند. هر یک از پیمانکاران برای تضمین اجرای طرح به قیمتی که پیشنهاد  کرده اند باید ضمانت نامهای ازبانک اخذ و به کارفرما تسلیم کنند. قیمت پیشنهادی پیمانکاربرای اجرای طرح همراه با سایر اسناد و مدارک از جمله ضمانتنامه بانکی در دو پاکت جداگانه - پاکت  الف  حاوی ضمانتنامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه  و پاکت ب فقط شامل قیمت پیشنهادی به کارفرما تسلیم میشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانکها موکول به اخذ وثیقه و کارمزد از پیمانکار است.

 ۳-۲انتخاب پیمانکار

کمیسیون مناقصه موقع افتتاح پیشنهادها ابتدا پاکت الف پپیمانکاران را باز نموده و پس از بررسی چنانچه مدارک پاکتهای الف کامل باشد پاکتهای ب را که حاوی پیشنهاد قیمت است باز میکند. پس از افتتاح پاکتهای ب قیمت پیشنهادی هر پیمانکار معین میشود. آنگاه ارقام مزبوراز رقم کمتر به بیشتر مرتب شده و در جدول مقایسه پیشنهادها درج میشود. کمیسیون مناقصه از بین پیشنهادهاد ییکه تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و

از لحاظ قیمت خارج ازاعتدال نباشد مناسبترین پیشنهاد را انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی میکند. در صورتی که برنده مناقصه ازانعقاد قرارداد امتناع ورزد ضمانتنامه شرکت درمناقصه به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و از نفر دوم برای عقد  قرارداد دعوت میشود.

بخش دوم

  -۳مرحله  انعقاد قرارداد با پیمانکار

امضای قرارداد پیمانکاری و پیش پرداخت به پیمانکارتابع تشریفات زیر است:

۱-۳تسلیم ضمانتنامه انجام تعهدات

پیمانکار هنگام امضای قرارداد پیمانکاری برای تضمین انجام تعهدات خود باید ضمانت نامه های معادل ٥% مبلغ اولیه پیمان از بانک اخذ و به کارفرما تسلیم کند. ضمانتنامه یادشده باید تا تاریخ تحویل صورت مجلس موقت معتبر باشد ومادام که تحویل موقت انجام نشده پیمانکار مکلف است آن رابه دستور کارفرما تمدید کند. بانکها برای صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.

۲-۳انعقاد قرارداد با پیمانکار

پس از آنکه ضمانتنامه انجام تعهدات به کارفرما تسلیم شد قرارداد پیمانکاری منعقد میشود. هزینه تنظیم قرارداد پیمانکاری در دفترخانه اسناد رسمی به عهده پیمانکار است.پیمانکار با امضای قرارداد موارد زیر را تایید میکند:

الف-کلیه اسناد، مدارک و نقشه ها را کاملا مطالعه نموده و از مفاد آن مطلع شده است.

ب - نسبت به تهیه کارگران ساده و متخصص به تعدادکافی اطمینان دارد همچنین میزان دستمزد وهزینه حمل و نقل را تا پای کاردر محاسبه خودمنظور کرده است.

ج -نسبت به تهیه مواد و مصالح در محل کار یا از نقاط دیگر اطمینان دارد.

د -هزینه ناشی از اجرای قوانین کار و تامین اجتماعی و قوانین و آیین نامه های مربوط به مالیات وعوارض را تا تاریخ تسلیم پیشنهاد در حسابها منظور نموده است.

ه' -هنگام تسلیم مبلغ پیشنهادی برای اجرای طرح سود مورد انتظار خود را جزو آن منظور کرده است.

بطور کلی پیمانکار با امضای قرارداد تایید میکند که هنگام تسلیم پیشنهاد قیمت برای اجرای طرح،مطالعات کافی به عمل آورده و هیچ نکته ای باقی نمانده است که در آینده بتواند در مورد آن به جهل خود استناد کند.

٣۳- ابطال ضمانتنامه شرکت در مناقصه

پس از امضای قرارداد کارفرما به بانک دستور میدهدکه ضمانتنامه شرکت در مناقصه را آزاد کند. در صورتی که ضمانتنامه شرکت در مناقصه قبل از تاریخ سررسید آزادشود، بانک ضامن با توجه به تاریخ سررسید ضمانتنامه،بخشی از هزینه کارمزد را به حساب پیمانکار برگشت میدهد.

۴-۳تسلیم ضمانتنامه پیش پرداخت

طبق ماده جداگانهای در قرارداد پیش بینی میشود که کارفرما برای تقویت بنیه مالی پیمانکار و تکمیل تجهیزات  وی،درصدی از مبلغ پیمان را در ازای ضمانتنامه بانکی به وی پیش پرداخت کند. ضمانتنامه یاد شده باید تا پایان مدت پیمان معتبر و به دستور کارفرما قابل تمدید باشد. مبلغ ضمانتنامه به ترتیبی که اقساط پیش پرداخت با تنظیم صورت وضعیت واریز میشود تقلیل می یابد.

بانکها برای صدور ضمانتنامه پیشپرداخت علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.

۵-۳اخذ پیش پرداخت

پس از آنکه ضمانتنامه پیشپرداخت به کارفرما تسلیم شد پیمانکار پیش پرداخت را اخذ و با منابع مالی خود تلفیق وعملیات اجرایی پیمان را شروع میکند.

 -۴مرحله  شروع عملیات اجرایى

مراحل اجرای طرح و انجام عملیات پیمانکاری به شرح زیر است:

۱-۴تاسیس و ایجاد کارگاه

کارفرما متعهد است کلیه زمینهایی که برای تاسیس وایجاد کارگاه و انجام عملیات موضوع پیمان مورد نیاز است به پیمانکارتحویل دهد.

هزینه های مربوط به تجهیز کارگاه به عهده پیمانکار است. پیمانکار پس از تجهیز و آماده کردن کارگاه برای شروع عملیات و اجرای طرح، شخصی را به عنوان رئیس کارگاه تعیین و کتبآً به کارفرما یا دستگاه نظارت معرفی کند. رئیس کارگاه در تمام اوقات کار در کارگاه حضوردارد و کارگران و کار آنان  لازم برای انجام عملیات موضوع پیمان را سازماندهی می کند. بدین ترتیب عملیات پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی در کارگاهی که در محل اجرای هر طرح احداث میشود انجام گیرد.

کارفرما یا دستگاه نظارت برای نظارت مستقیم در اجرای عملیات کارگاه، شخصی را به نام مهندس مقیم تعیین و کتبآً به پیمانکار معرفی میکند و اصولا مقیم کارگاه خواهد بود.مهندس مقیم حق دارد در اجرای عملیات، نظارت دقیق به عمل آورد و مصالح مصرفی و کارهای انجام شده را براساس مشخصات و نقشه ها مورد رسیدگی و آزمایش قرار دهد و هرگاه عیب و نقصی در کار مشاهده نماید به پیمانکار دستور رفع آن را بدهد.

۲-۴تخصیص تنخواه گردان به کارگاه

پس از تاسیس و ایجاد کارگاه، بخشی از مخارج اجرای طرح از محل تنخواه گردانی که پیمانکار به هر کارگاه تخصیص میدهد پرداخت میشود. بدین منظور معمولا حساب بانکی در نزدیکترین شعبه بانک در محل اجرای طرح گشایش مییابد که برداشت از حساب مزبور با امضای رئیس کارگاه یاشخص معینی که پیمانکار انتخاب میکند مجاز خواهد بود.

۳-۴مخارج اجراى طرح

تامین نیروی انسانی، تهیه وتدارک کلیه مصالح، ابزار کار،ماشین آلات و بطور کلی تمام لوازم ضروری برای اجرای عملیات موضوع پیمان و هزینه های مستقیم و غیرمستقیم مربوط، به عهده پیمانکار است. مخارج اجرای طرح در طول دوره  ساخت از طریق دفتر مرکزی موسسات پیمانکاری وکارگاه پرداخت میشود. کالاها و یا داراییهایی را که کارگاه مجاز به خرید آن نیست یا امکان تهیه آن در محل اجرای طرح وجود ندارد از طریق دفتر مرکزی  خریداری میشود.مخارجی را که کارگاه مجاز به انجام آن است بتدریج از محل تنخواه گردانی که در اختیار رئیس کارگاه قرار دارد پرداخت میشود. در پایان ماه یا هر زمان مشخص دیگر، گزارش مخارج کارگاه به انضمام اسناد هزینه به دفتر مرکزی ارسال میگردد. تمام مخارج انجام شده در کارگاه باید متکی به مدارک مثبته و با توجه به دستورالعمل دفتر مرکزی پرداخت شده باشد. حسابداری دفتر مرکزی ابتدا مخارج کارگاه را کنترل و رسیدگی سپس حسب مورد به حساب پیمان،حساب انبار یا دارایی ثابت منظور مینماید و در صورت نیازمبلغ تنخواه گردان کارگاه را تمدید میکند.تامین آب و برق موقت و هزینه مصرف آن در طول اجرای طرح به عهده پیمانکار است.

۴-۴تنظیم صورت وضعیت موقت کارها

در موسسات پیمانکاری برخلاف سایر موسسات تولیدیمبلغ قرارداد در خاتمه کار به پیمانکار پرداخت نمیشود.معمولا دستگاه نظارت در فواصل معینی با کمک نماینده پیمانکار بر مبنای پیشرفت واقعی کارها، صورت وضعیت تمام کارهایی که پیمانکار از شروع کار تا تاریخ تنظیم صورت وضعیت انجام داده است و همچنین وضعیت مصالح پایکار را تعیین و پس از تایید براساس نرخهای پیمان تقویم و تسلیم کارفرما میکند.

۵-۴پرداخت وجه صورت وضعیت موقت کارها

کارفرما پس از رسیدگی صورت وضعیت و وضع مبالغ زیر که برطبق قانون یا قرارداد ملزم به کسر آن است، تتمه قابل پرداخت را با تنظیم سندی با صدور چک به پیمانکار پرداخت میکند. کسور قانونی به عهده پیمانکار است که به وسیله کارفرما از هر پرداخت کسر و به مراجع ذیربط واریز میشود:

الف - وجوهی که بابت صورت وضعیت قبلی پرداخت شده است

ب - ۱۰٪بابت وجه الضمان یا سپرده حسن انجام کار

ج - اقساط پیش پرداخت

د - ۵٪  پیش پرداخت مالیات موضوع ماده ١٠٤ قانون مالیاتهای مستقیم

ه' -سایر کسور برطبق قانون یا قرارداد تمام مبالغ مندرج در صورت وضعیتها همچنین پرداختهایی که بابت آن انجام میگیرد جنبه موقت وغیرقطعی و علی الحساب دارد و هر نوع اشتباه در اندازه گیری و محاسباتی در صورت وضعیتهای بعدی و یا درصورت وضعیت قطعی اصلاح و رفع خواهد شد.

-۵مرحله خاتمه کار

اموالی که در نتیجه اجرای قراردادهای بلندمدت پیمانکاری بوجود میآید متعلق به کارفرما است که به ترتیب زیر به وی تحویل میشود:

۱-۵  تحویل موقت

پس از آنکه پیمانکار عملیات موضوع پیمان را برطبق قرارداد انجام داد مشروط بر آنکه باقی مانده و یا نقایص کارها مربوط به قسمت عمده ای از یک کار اساسی و یا به صورتی نباشد که استفاده از کار انجام شده را غیرممکن سازد میتواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت کرده و نماینده خود را برای عضویت در کمیسیون تحویل معرفی کند و در عین حال انجام دادن کارهای جزیی باقیمانده را نیزتقبل کند. کمیسیون تحویل موقت فهرستی از معایب و نقایص کارها وعملیات ناتمام را تنظیم و ضمیمه صورت مجلس تحویل موقت میکند و برای رفع نقایص و تکمیل کارهای ناتمام مهلتی برای پیمانکار تعیین و به دستگاه نظارت ماموریت میدهد که در راس مهلت مزبور عملیات را مجددآً بازدید کند و اگر براساس فهرست نقایص، هیچگونه عیب  و نقص و کار ناتمامی باقی نمانده باشد صورت مجلس تحویل موقت و گواهی رفع  نقایص و معایب را برای کارفرما ارسال میآند تا پس ازتصویب او به پیمانکار ابلاغ شود.

در صورتی که پیمانکار حاضر به رفع نقایص و معایب نباشد کارفرما حق دارد معایب و نقایص و تکمیل کارهای ناتمام را راسآً و یا به هر ترتیبی که مقتضی بداند رفع نماید و هزینه آنرا از محل سپرده حسن انجام کار یا هر نوع مطالبات وسپردهای که پیمانکار نزد او دارد برداشت کند.

۲-۵  ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات

پس از تصویب صورت مجلس تحویل موقت ضمانت نامه انجام تعهدات، آزاد میشود.

۳-۵  ابطال ضمانتنامه پیش پرداخت

ضمانت نامه پیش پرداخت تا پایان مدت پیمان  معتبراست و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعیتها بتدریج تقلیل مییابد به نحوی که کل پیش پرداخت با آخرین صورت وضعیت موقت مستهلک میشود.

۴-۵  تهیه صورت وضعیت قطعى

به محض آنکه تحویل موقت کارها انجام گرفت دستگاه نظارت با همکاری پیمانکار اقدام به اندازه گیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد کرد.صورتحساب قطعی ماخذ تصفیه نهایی پیمانکار خواهد بود وپس از امضای آن از طرف کارفرما و پیمانکار برای طرفین قطعی است و اعتراض به آن بلا اثر خواهد بود.

۵-۵  استرداد نصف وجه الضمان (سپرده حسن انجام کار)

چنانچه پیمانکار قبلا وجه الضمان را درمقابل تسلیم ضمانتنامه دریافت نکرده باشد نصف آن بلافاصله پس  از تصویب صورت مجلس تحویل موقت از طرف کارفرما به پیمانکار مسترد میشود.

۶-۵  برچیدن کارگاه

پیمانکار باید در پایان کار نسبت به برچیدن و تخریب وخارج نمودن مواد حاصل از آن اقدام نماید. هزینه های مربوط به برچیدن کارگاه کلا به عهده پیمانکار است و مصالح حاصل از تخریب نیز به وی تعلق دارد.

۷-۵دوره تضمین

حسن انجام عملیات موضوع پیمان از تاریخ تحویل موقت برای مدتی که در قرارداد مشخص شده است تضمین میشود. اگر در دوره تضمین معایب و نقایص در کار مشاهده شود که ناشی از عدم رعایت مشخصات مذکور در مدارک پیمان باشد پیمانکار مکلف است آن معایب  و نقایص را به هزینه خود رفع نماید. در غیر این صورت، کارفرما حق دارد معایب و نقایص را راسآً یا به هر ترتیب که مقتضی بداند رفع نموده و هزینه آن را از محل نصف وجه الضمان برداشت کند.

۸-۵تحویل قطعى

کارفرما پس از پایان دوره تضمین به تقاضای پیمانکاراعضای کمیسیون تحویل را تعیین و به پیمانکار معرفی میکند.کمیسیون مزبور پس از بازدید کارها، هرگاه عیب و نقصی مشاهده نکند تحویل قطعی انجام خواهد گرفت و بلافاصله صورت مجلس مربوط به آنرا تنظیم و تصویب آن به پیمانکار ابلاغ میشود.

۹-۵  استرداد نصف دیگر وجه الضمان (سپرده حسن انجام کار(

نصف دیگر وجه الضمان پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما به پیمانکار مسترد میشود.

بخش سوم

حسابدارى قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

سیستم حسابداری موسسات پیمانکاری باید طوری طراحی شود که سود یا زیان دقیق پیمان در پایان کار تعیین شود. در حسابداری قراردادهای  بلندمدت پیمانکاری ازاصول هزینه یابی سفارش کار تبعیت میشود. از این رو،برای آنکه بهای تمام شده هر طرح بطور جداگانه مشخص شود باید برای هر قرارداد پیمانکاری که منعقد میشودحسابی جداگانه در دفاتر افتتاح و برای سهولت مراجعه به اسناد و مدارک نظیر برگ درخواست کالا، حواله انبار و لیست دستمزد به هر پیمان شماره خاصی اختصاص یابد.

مساله اساسی در حسابداری پیمانکاری تعیین مخارج ودرآمد هر دوره مالی در طول مدت قرارداد است. در موردحسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری ذکر نکات زیرضروری است:

١- دورهای که مخارج مربوط به یک طرح شناسایی میشودبا امضای قرارداد آغاز و با تکمیل آن خاتمه می یابد.

٢- مخارجی را که پیمانکار قبل از انعقاد قرارداد برای شرکت در مناقصه انجام میدهد در صورتی که قابل تشخیص و شناسایی باشد جزو بهای تمام شده پیمان محسوب میشود در غیراین صورت جزو هزینه های دوره وقوع خواهد بود.

٣- در یک واحد پیمانکاری مخارج انجام شده را میتوان به ترتیب زیر طبقه بندی کرد:

الف-مخارج مستقیم، مانند مواد و مصالح مصرفی درپیمان، دستمزد کارگران و سرپرستان کارگاه واستهلاک ماشین آلات بکار گرفته شده در پیمان که جزو بهای تمام شده پیمان به شمار میآید.

ب -مخارج غیرمستقیم، مانند هزینه تعمیرگاه مرکزی، طراحی و خدمات فنی که بین پیمانهای مختلف مشترک است که معمولابرمبنای معقولی مانند دستمزد مستقیم، موادمستقیم و مبلغ پیمان بین پیمانهای مختلف سرشکن میشود.

ج -مخارج بی ارتباط با پیمانها، مانند هزینه های تحقیق و توسعه، هزینه های مالی غیر مرتبط باپیمانها و هزینه استهلاک ماشین آلات وتجهیزاتی که در پیمانها بکار گرفته نشده است. این مخارج جزوبهای تمام شده پیمان به حساب نمی آید زیرا با پیشرفت هیچیک ازپیمانها ارتباط ندارد. اما در برخی مواردهزینه های عمومی و اداری، هزینه های تحقیق وتوسعه و هزینه های مالی که بطور مشخص باقرارداد معینی ارتباط دارد به عنوان بخشی ازمخارج انباشته پیمان به حساب میآید.

٤ - ضمانتنامه هایی که پیمانکار در طول اجرای طرح به کارفرما تسلیم می نماید میتواند به شکل آماری خارج ازدفاتر و یا در حسابهای انتظامی ثبت شود.

روشهاى متداول حسابدارى قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى

موسسات پیمانکاری برای حسابداری

قراردادهایبلندمدت از دو روش زیر پیروی میآنند:

 ١- روش درصد پیشرفت کار

 ٢- روش کار تکمیل شده

بکارگیری هر یک از روشهای یاد شده به توانای یپیمانکار در برآورد قابل اتکا از مخارج پیمان،  درآمد پیمان ومیزان پیشرفت کار بستگی دارد.

 -۱روش درصد پیشرفت کار

در روش درصد پیشرفت کار، درآمد و سود ناخالص پیمان به تناسب پیشرفت عملیات یعنی درصد پیشرفت کار شناسایی میشود. در این روش، شناسایی سود ناخالص پیماندر هر دوره مالی، براساس پیش بینی کل مخارج و پیش بینی صورت وضعیتهایی که در طول دوره اجرای طرح تاییدخواهد شد انجام میگیرد.

برای حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری طبق روش درصد پیشرفت کار، مخارج و صورت وضعیتهای تاییدشده در طول اجرای طرح به ترتیب در حساب پیمان درجریان ساخت وحساب کار گواهی شده (یا صورت وضعیتهایپیشرفت کارها) ثبت میشود. حساب پیمان در جریان ساخت مشابه حساب کار در جریان ساخت در روش هزینه یابی سفارش کار است با این تفاوت که سودناخالص پیمان در هردوره مالی نیز به مخارج اجرای طرح اضافه میشود. بنابراین،مانده این حساب در پایان دوره مالی به ارزش خالص بازیافتنی (بهای تمام شده بعلاوه سودناخالص) گزارش میگردد.

حساب کار گواهی شده مشابه حساب درآمد تحقق نیافته است که مانده بستانکار دارد. در تاریخ تهیه صورتهای مالی، مانده حساب پیمان در جریان ساخت وحساب کار گواهی شده هر قرارداد جداگانه از یکدیگر کسر ونتیجه جزو دارایی جاری یا بدهی جاری در ترازنامه گزارش میشود.

منطق بکارگیری روش درصد پیشرفت کار این ا ست که کارفرما و پیمانکار طبق قرارداد، تعهدات الزام آوری راپذیرفته اند. پیمانکار مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را پذیرفته است و کارفرما متعهد است که در آخر هرماه صورت وضعیت کلیه کارهایی را که انجام یافته است براساس نرخهای مورد توافق به پیمانکار پرداخت کند. درنتیجه در جریان پیشرفت کار >فروش< بتدریج واقع میشود،بنابراین درآمد و هزینه نیز باید به همین نحو شناسایی شود.

مزیت اصلی روش درصد پیشرفت کار این است که درآمد به تناسب پیشرفت عملیات شناسایی و با هزینه هایواقع شده برای رسیدن به همان مرحله مقابله میشود یعنی تطابق هزینه و درآمد هر دوره به نحوی صحیح انجام میگیرد.امادر مقابل خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد. بدین جهت تا زمانی که نسبت به سودآوری کل پیمان اطمینانی نباشد منظور داشتن سود در صورتهای مالی مورد نخواهدداشت و کاربرد روش درصد پیشرفت کار نادرست است.

 -۲  روش کار تکمیل شده

در روش کار تکمیل شده درآمد و سود ناخالص پیمان هنگامی شناسایی میشود که کل پیمان یا بخش عمده ای از آن تکمیل و صرفآً کارهای جزیی باقیمانده باشد. برای حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکار طبق روش کار تکمیل شده، مخارج و صورت وضعیتهای تاییدشده در طول اجرای طرح مشابه روش درصد پیشرفت کار، به ترتیب در حساب پیمان در جریان ساخت و حساب کار گواهی شده ثبت میشود اما شناسایی سود تا زمانی آکه پیمان تکمیل نشده است به تعویق میافتد.

مزیت اصلی روش کار تکمیل شده این است که سودپیمان زمانی تعیین میشود که کار خاتمه یافته یا به مراحل نهایی تکمیل رسیده است. دراین روش خطر شناسایی سودهایی که ممکن است کسب نشود به حداقل میرسد.اشکال اساسی روش کارتکمیل شده این است که درآمدی که در هر دوره مالی گزارش میشود میزان کار انجام شده طی آندوره را برروی پیمانها منعکس نمیکند. یعنی اگر چند پیمان بزرگ همگی در یک دوره مالی تکمیل شود و در دوره های قبل پیمانی به اتمام نرسیده باشد و یا در دوره های بعد پیمانی تکمیل نشود با وجود ثبات نسبی فعالیتهای انجام شده میزان سودی که  گزارش میشود و سودی که به سهامداران تعلق میگیرد نادرست خواهد بود. همچنین اگر سود چندین ساله پیمان در یک سال به حساب منظور شود شرکت پیمانکاری مشمول ضریب مالیاتی بالاتری خواهد بود.

 انتخاب روش

طبق استاندارد حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری، در صورت احراز تمام شرایط زیر : روش درصدپیشرفت کار را باید بکار گرفت.

١- برآورد منطقی از میزان پیشرفت کار و مخارج لازم برای تکمیل پیمان امکان پذیر باشد.

٢- مسئولیت و اختیارات پیمانکار و کارفرما با صراحت درقرارداد مشخص شده باشد.

٣- طرفین قرارداد توانایی ایفای تعهداتی را که طبق قرارداد پذیرفته اند داشته باشند.

٤- نسبت به وصول مبلغ پیمان اطمینان کافی وجود داشته باشد.

روش کار تکمیل شده را باید تنها در موارد زیر بکارگرفت:

١- حداقل یکی از شرایط یاد شده برای بکارگیری روش درصد پیشرفت کار وجود نداشته باشد.

۲- قرارداد پیمانکاری کوتاه مدت باشد .

٣- مخاطرات ذاتی قرارداد فراتر از مخاطرات عادی تجاری باشد بطوری که براساس آن امکان برآورد قابل اتکا وجود نداشته باشد.

حسابداري پيمانکاري

 درآمد پيمان

 بايد در برگيرنده‌ موارد زير باشد :

 الف‌. مبلغ‌ اوليه‌ درآمد که‌ در پيمان‌ مورد توافق‌ قرار گرفته‌ است‌.

 ب‌ . تغيير در ميزان‌ کار پيمان‌، ادعا و ساير دريافتهاي‌ تشويقي‌ در ارتباط‌ با عمليات‌ پيمان‌:

 1. تا ميزاني‌ که‌ احتمال‌ رود اين‌ موارد منجر به‌ درآمد گردد.

 2. اين‌ موارد را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد.

 . درآمد پيمان‌ به‌ ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازاي‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. اندازه‌گيري‌ درآمد پيمان‌ تحت‌ تأثير ابهامات‌ گوناگوني‌ است‌ که‌ به‌ نتيجه‌ رويدادهاي‌ آتي‌ بستگي‌ دارد. براوردها اغلب‌ با وقوع‌ رويدادها و رفع‌ ابهامات‌ تجديد نظر مي‌شود. بدين‌ ترتيب‌ مبلغ‌ درآمد پيمان‌ ممکن‌ است‌ از دوره‌اي‌ به‌ دوره‌ ديگر تغيير کند. براي‌ مثال‌ :

 الف‌. پيمانکار و کارفرما ممکن‌ است‌ در دوره‌اي‌ پس‌ از دوره‌ انعقاد پيمان‌، در مورد تغييرات‌ يا ادعاهايي‌ که‌ موجب‌ افزايش‌ يا کاهش‌ درآمد پيمان‌ گردد، به‌ توافق‌ برسند،

 ب‌ . مبلغ‌ درآمد مورد توافق‌ در يک‌ پيمان‌ مقطوع‌ ممکن‌ است‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌، از جمله‌ تعديل‌ آحاد بها، افزايش‌ يابد،

ج‌ . مبلغ‌ درآمد پيمان‌ ممکن‌ است‌ در نتيجه‌ جرايم‌ تأخير در تکميل‌ کار، کاهش‌ يابد،

 د . در مواردي‌ که‌ پيمان‌ مقطوع‌ متضمن‌ نرخ‌ ثابت‌ براي‌ هر واحد محصول‌ است‌، با افزايش‌ تعداد واحدها، درآمد پيمان‌ افزايش‌ مي‌يابد.

   تغيير پيمان‌ عبارت‌ است‌ از دستور کارفرما مبني‌ بر تغيير در دامنه‌ کاري‌ که‌ قرار است‌ طبق‌ مفاد پيمان‌ انجام‌ شود. تغيير ممکن‌ است‌ موجب‌ افزايش‌ يا کاهش‌ درآمد پيمان‌ شود. براي‌ نمونه‌، مي‌توان‌ از تغيير در مشخصات‌ يا طراحي‌ يک‌ دارايي‌ و تغيير در مدت‌ پيمان‌ نام‌ برد. تغيير زماني‌ در درآمد پيمان‌ منظور مي‌شود که‌ :

 الف‌. تصويب‌ تغيير و مبلغ‌ درآمد حاصله‌ توسط‌ کارفرما محتمل‌ باشد،

 ب‌ . مبلغ‌ درآمد را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد.

  ادعا عبارت‌ از مبالغي‌ است‌ که‌ پيمانکار از کارفرما يا شخص‌ ثالث‌ به‌ عنوان‌ جبران‌ هزينه‌هايي‌ مطالبه‌ مي‌کند که‌ در مبلغ‌ پيمان‌ منظور نشده‌ است‌. براي‌ مثال‌ ادعا ممکن‌ است‌ ناشي‌ از اشتباه‌ در مشخصات‌ يا طراحي‌، تأخير ايجاد شده‌ توسط‌ کارفرما و تغييرات‌ مورد اختلاف‌ در ميزان‌ کار پيمان‌ باشد. اندازه‌گيري‌ مبالغ‌ درآمد حاصل‌ از ادعا متضمن‌ درجه‌ بالايي‌ از ابهام‌ است‌ و اغلب‌ بستگي‌ به‌ نتيجه‌ مذاکرات‌ دارد. بنابراين‌ ادعا تنها زماني‌ در درآمد پيمان‌ منظور مي‌شود که‌ :

الف‌. مذاکرات‌ به‌ مرحله‌ پيشرفته‌اي‌ رسيده‌ باشد، به‌گونه‌اي‌ که‌ قبول‌ ادعا از سوي‌ کارفرما محتمل‌ باشد،

 ب‌ . مبلغي‌ را که‌ احتمالاً مورد قبول‌ کارفرماست‌، بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد.

دريافتهاي‌ تشويقي‌، مبالغي‌ است‌ اضافي‌ که‌ درصورت‌ نيل‌ به‌ استانداردهاي‌ عملکرد تعيين‌شده‌ يا افزون‌بر آن‌، توسط‌ پيمانکار دريافت‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌ ممکن‌ است‌ در پيمان‌ پيش‌بيني‌ شود که‌ درصورت‌ تکميل‌ موضوع‌ پيمان‌ قبل‌ از موعد مقرر، پرداختهاي‌ تشويقي‌ به‌ پيمانکار صورت‌ گيرد. دريافتهاي‌ تشويقي‌ را زماني‌ مي‌توان‌ در درآمد پيمان‌ منظور کرد که‌: 

الف‌. پيمان‌ تا حدي‌ پيشرفت‌ کرده‌ باشد که‌ نيل‌ به‌ استانداردهاي‌ عملکرد تعيين‌ شده‌ يا افزونبر آن‌، محتمل‌ باشد.

 ب‌ . مبلغ‌ دريافت‌ تشويقي‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد.

مخارج پيمان:

مخارج پيمان

 مخارج پيمان بايد مشتمل بر موارد زير باشد :

الف . مخارجي که مستقيماً با يک پيمان مشخص مرتبط است ،

ب . مخارجي که بين پيمانهامشترک بوده و تسهيم آن به پيمانهاي جداگانه امکان پذير است ، و

ج . ساير مخارجي که به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است .

 مخارج مستقيم يک پيمان در برگيرنده مواردي از قبيل کار مستقيم (شامل سرپرستي و نظارت مستقيم )، مواد اوليه مصرفي ، استهلاک و اجاره ماشين آلات و تجهيزات ، مخارج جابجايي مواد، ماشين آلات و تجهيزات ، مخارج مستقيم طراحي و کمک فني ، مخارج براوردي کارهاي اصلاحي و تضميني و ادعا توسط اشخاص ثالث است . اين مخارج را مي توان به ميزان درآمدهاي اتفاقي خارج از شمول تعريف درآمد پيمان (از قبيل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشين آلات اضافي ) کاهش داد.

 مخارج مشترک قابل تسهيم بين پيمانهاي مختلف مشتمل بر حق بيمه ، مخارج غيرمستقيم طراحي و کمک فني و سربار پيمان است . اين مخارج برحسب ماهيت آن طبقه بندي و با اعمال يکنواخت روشهاي سيستماتيک و معقول به پيمانهاي مختلف تخصيص مي يابد. تخصيص مزبور مبتني بر سطح معمول فعاليت واحد تجاري است . سربار پيمان در برگيرنده مواردي از قبيل مخارج تهيه و پردازش ليست حقوق کارکنان پيمان است . مخارج مشترک همچنين مي تواند با توجه به استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي ، دربرگيرنده مخارج استقراض مرتبط با پيمانها نيز باشد.

 ساير مخارجي که به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است ، دربرگيرنده مواردي از قبيل مخارج اداري عمومي و مخارج توسعه مي باشد که جبران آن به طور مشخص در پيمان قيد شده است .

مخارجي را که نمي توان به فعاليت پيمانکاري يا به يک پيمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پيمان منظور نمي شود. نمونه هايي از اين مخارج عبارت است از مخارج اداري ، عمومي و فروش ، مخارج تحقيق و توسعه که جبران آن در پيمان مشخص نشده و استهلاک ماشين آلات و تجهيزاتي که در فعاليت پيمانکاري استفاده نشده است .

. مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پيمان ، درصورت انعقاد پيمان در دوره جاري يا حصول اطمينان از انعقاد پيمان در دوره بعد، به حساب پيمان منظور مي شود. هرگاه اين مخارج به عنوان هزينه دوره اي که در آن وقوع يافته محسوب شود و پيمان در دوره بعد منعقد گردد، چنين مخارجي را نبايد به حساب پيمان برگشت داد.

شناخت درآمد و هزينه هاي پيمان‌‌‌

 با توجه‌ به‌ ماهيت‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، چنانچه‌ به‌ سبب‌ طولاني‌بودن‌ مدت‌ لازم‌ براي‌ تکميل‌ اين‌ پيمانها، تا زمان‌ تکميل‌ آنها، درآمد و هزينه‌اي‌ به‌ حساب‌ گرفته‌ نشود، ممکن‌ است‌ صورت‌ سود و زيان‌ تصوير چندان‌ مطلوبي‌ از فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ در طول‌ سال‌ ارائه‌ نکند، بلکه‌ تنها ماحصل‌ (سود يا زيان‌) پيمانهايي‌ را که‌ در پايان‌ سال‌ تکميل‌ شده‌ است‌ منعکس‌ کند. بنابراين‌، مقتضي‌ است‌ که‌ در جريان‌ پيشرفت‌ پيمانها، با رعايت‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، درآمدي‌ را که‌ مي‌توان‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ حاصل‌ کرد، به‌ حساب‌ گرفت‌. تعيين‌ ميزان‌ درآمد و هزينه‌ دوره‌ توسط‌ واحد تجاري‌ بايد به‌گونه‌اي‌ صورت‌ گيرد که‌ با نوع‌ عمليات‌ و صنعت‌ مورد فعاليت‌ تناسب‌ داشته‌ باشد.

 هرگاه‌ بتوان‌ ماحصل‌ يک‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را به‌ گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا براورد کرد، بايد سهم‌ مناسبي‌ از درآمد و مخارج‌ کل‌ پيمان‌ (با توجه‌ به‌ ميزان‌ تکميل‌ پيمان‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ و متناسب‌ با نوع‌ عمليات‌ و صنعت‌ مورد فعاليت‌) به‌ ترتيب‌ به‌ عنوان‌ درآمد و هزينه‌ شناسايي‌ شود.

 شناخت‌ درآمد و هزينه‌ دوره‌ براساس‌ ميزان‌ تکميل‌ پيمان‌، اغلب‌ "روش‌ درصد تکميل‌ پيمان‌" ناميده‌ مي‌شود. طبق‌ اين‌ روش‌، درآمد پيمان‌ با مخارج‌ تحمل‌ شده‌ جهت‌ نيل‌ به‌ آن‌ ميزان‌ از تکميل‌ تطابق‌ داده‌ مي‌شود و در نتيجه‌ درآمد، هزينه‌ و سود يا زيان‌ کار انجام‌شده‌ درصورت‌ سود و زيان‌ انعکاس‌ مي‌يابد.

 هرگاه‌ ماحصل‌ يک‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را نتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا براورد کرد : الف‌. درآمد بايد تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌اي‌که‌ احتمال‌ بازيافت‌ آن‌ وجود دارد شناسايي‌ شود،

 ب‌ . مخارج‌ پيمان‌ بايد در دوره‌ وقوع‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ شود .

 در مراحل‌ اوليه‌ پيمان‌، غالباً وضعيت‌ به‌ صورتي‌ است‌ که‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا براورد کرد. بااين‌حال‌، ممکن‌ است‌ اين‌ احتمال‌ وجود داشته‌ باشد که‌ واحد تجاري‌، مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ را بازيافت‌ کند. بنابراين‌، درآمد پيمان‌ تنها تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌اي‌ که‌ انتظار بازيافت‌ آن‌ مي‌رود، شناسايي‌ مي‌گردد. از آنجا که‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا براورد کرد، سودي‌ شناسايي‌ نمي‌شود. از سوي‌ ديگر اگرچه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌اتکا براورد کرد، احتمال‌ دارد که‌ کل‌ مخارج‌ پيمان‌ از کل‌ درآمد پيمان‌ تجاوز کند. در چنين‌ مواردي‌، هرگونه‌ مازاد کل‌ مخارج‌ بر درآمد پيمان‌ طبق‌ بند 24 فوراً به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌شود.

  هرگاه‌ انتظار رود که‌ پيمان‌ منجر به‌ زيان‌ گردد (کل‌ مخارج‌ پيمان‌ از کل‌ درآمد پيمان‌ تجاوز کند)، بايد زيان‌ مربوط‌، فوراً به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود.

  چنانچه‌ فزوني‌ کل‌ مخارج‌ پيمان‌ بر درآمد آن‌ محتمل‌ باشد، زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ بايد فوراً به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود. در تعيين‌ کل‌ مخارج‌ پيمان‌ نه‌ تنها مجموع‌ مخارج‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ و مجموع‌ مخارج‌ تخميني‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تکميل‌ مد نظر قرار مي‌گيرد، بلکه‌ مخارج‌ آتي‌ کارهاي‌ اصلاحي‌، کارهاي‌ تضميني‌ و هرگونه‌ کارهاي‌ مشابهي‌ که‌ تحت‌ شرايط‌ پيمان‌ قابل‌ بازيافت‌ نيست‌، نيز در محاسبه‌ منظور مي‌شود. در بررسي‌ مخارج‌ تخميني‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تکميل‌ و نيز مخارج‌ آتي‌، افزايشهاي‌ احتمالي‌ حقوق‌ و دستمزد، قيمت‌ مواد و مصالح‌ و ساير مخارج‌ پيمان‌ نيز در نظر گرفته‌ مي‌شود. همچنين‌ در مواردي‌ که‌ پيمانهاي‌ غير سودآور، داراي‌ چنان‌ ابعادي‌ باشد که‌ بتوان‌ انتظار داشت‌ بخش‌ قابل‌ توجهي‌ از ظرفيت‌ واحد تجاري‌ را براي‌ مدت‌ زيادي‌ اشغال‌ کند، مخارج‌ اداري‌ مربوط‌ را که‌ قرار است‌ واحد تجاري‌ طي‌ مدت‌ تکميل‌ پيمان‌ متحمل‌ گردد نيز در محاسبه‌ رقم‌ زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ منظور مي‌شود. 

افشا در صورت سود و زيان

   صورت‌ سود و زيان‌ بايد اقلام‌ زير را به‌ طور جداگانه‌ منعکس‌ کند :

 الف‌ . درآمد شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (درآمد پيمان‌)

 ب‌ . هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (بهاي‌ تمام‌شده‌ پيمان‌) شامل‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ پيمان‌ طي‌ دوره‌ و زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌ .

. در پيمانهاي‌ مقطوع‌، ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد که‌ تمامي‌ شرايط‌ زير برقرار باشد:

 الف‌. درآمد پيمان‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد

 ب‌ . جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با پيمان‌ به‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد

 ج‌ . مخارج‌ پيمان‌ تا زمان‌ تکميل‌ پيمان‌ و همچنين‌ درصد تکميل‌ پيمان‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد

 د . مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ را بتوان‌ به‌ وضوح‌ تشخيص‌ داد و به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد تا مقايسه‌ مخارج‌ واقعي‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ با براوردهاي‌ قبلي‌ آنها ميسر گردد

در پيمانهاي‌ اماني‌، ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کرد که‌ کليه‌ شرايط‌ زير برقرار باشد ؛

 الف‌. جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با پيمان‌ به‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد

 ب‌ . مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ را اعم‌ از اينکه‌ طبق‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ بازيافت‌ باشد يا نباشد، بتوان‌ به‌ وضوح‌ تشخيص‌ داد و به‌گونچنانچه‌ ميزان‌ تکميل‌ با مراجعه‌ به‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ تعيين‌ گردد، تنها آن‌ بخش‌ از مخارج‌ پيمان‌ که‌ منعکس‌ کننده‌ کار انجام‌ شده‌ است‌ در مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ منظور مي‌گردد. مثالهايي‌ از مخارج‌ پيمان‌ که‌ در مخارج‌ تحمل‌شده‌ منظور نمي‌شود عبارت‌ است‌ از :

 الف‌. مخارج‌ پيمان‌ که‌ مرتبط‌ با فعاليت‌ آتي‌ پيمان‌ است‌، از قبيل‌ مواد و مصالح‌ تحويلي‌ به‌ کارگاه‌ يا کنار گذاشته‌ شده‌ جهت‌ پيمان‌ که‌ تا کنون‌ در پيمان‌ مربوط‌ استفاده‌ نشده‌ است‌ (به‌جز مواد و مصالحي‌ که‌ مشخصاً جهت‌ پيمان‌ مزبور ساخته‌ شده‌ باشد)

ب‌ . مبالغ‌ پرداختي‌ به‌ پيمانکاران‌ دست‌ دوم‌ قبل‌ از انجام‌ کار مندرج‌ در پيمان‌ فرعي‌.

 آن‌ بخش‌ از مخارج‌ پيمان‌ که‌ بازيافت‌ آن‌ غير محتمل‌ است‌ فوراً به‌ عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود. نمونه‌هايي‌ از اين‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمانهايي‌ مي‌شود که‌:

 الف‌. به‌ طور کامل‌ قابل‌ اجرا نيست‌ بدين‌ معني‌ که‌ اعتبار آن‌ به‌گونه‌اي‌ جدي‌ مورد سؤال‌ است‌،

 ب‌ . تکميل‌ آنها منوط‌ به‌ نتيجه‌ دعاوي‌ حقوقي‌ در جريان‌ يا مقررات‌ قانوني‌ درحال‌ تصويب‌ باشد،

 ج‌ . احتمال‌ مصادره‌ يا تخريب‌ اموال‌ آنها برود، د . کارفرماي‌ آنها قادر به‌ ايفاي‌ تعهدات‌ خود طبق‌ پيمان‌ نباشد.

د . پيمانکار آنها قادر به‌ تکميل‌ پيمان‌ يا ايفاي‌ تعهدات‌ خود طبق‌ پيمان‌ نباشد.

ه‌اي‌ قابل‌ اتکا اندازه‌گيري‌ کردد.

منابع و مآخذ :

حسابداري وحسابرسي audit and accounting.htm

دانشنامه آزاد تبیان

دانشنامه آزاد ویکی پدیا

سایت انجمن حسابداری قم به نشانی زیر :

Moinhesab.parsiblog.com

جایگاه بورس در سیاستهای اصل 44 و لایحه اجرای اصل 44

چکیده :

اجرای اصل 44 قانون اساسی از سوی بسیاری از صاحب‌نظران به عنوان نقطه عطفی در تحولات آتی و پیش‌رفت اقتصادی کشور محسوب می شود . در این راستا باید نقش بورس اوراق بهادار به عنوان مکانی برای اجرایی کردن این اصل به خوبی تحلیل و بررسی شود . در این مقاله سعی شده است ضمن تشریح کلی این اصل و نقش آن در پیش‌رفت کلی کشور و سند چشم انداز 20ساله به تبیین تاثیرات آن در بورس اوراق بهادار پرداخته شود .در ضمن ملزومات بستر سازی در بورس برای اجرای هرچه بهتر این اصل و هم‌چنین نکات ضعف موجود بررسی و پیشنهادهایی نیز ارایه شده است .

واژه های کلیدی :

اصل 44 قانون اساسی- بورس اوراق بهادار – پیش‌رفت اقتصادی – بازار سرمایه

مقدمه :

با توجه به وضعیت اقتصاد ایران در سال‌های گذشته و سیطره دولت بر بخش‌ عمده‌ای از فعالیت‌های اقتصادی، بخش غیر دولتی از جایگاه چندانی در فعالیت‌های اقتصادی برخوردار نبوده و این امر و اوامری هم‌چون جهش اقتصادی ، ارتقای بهره‌وری ، کاهش تصدی‌گری دولت و مشارکت مردم در سرمایه‌گذاری به منظور افزایش رقابت‌پذیری و افزایش سهم بخش خصوصی و تعاونی، شکل گیری تحول اساسی در اقتصاد ایران را ضروری می کرد .

هدف از تدوین سیاست‌های کلی اصل 44 توجه به ضرورت شتاب گرفتن رشد و توسعه اقتصادی کشور مبنی بر اجرای عدالت اجتماعی و فقرزدایی در چارچوب چشم انداز 20 ساله کشور ، تغییر نقش دولت از مالکیت و مدیریت مستقیم بنگاه به سیاست‌گذاری و هدایت ونظارت،‌ توانمند سازی بخش های خصوصی و تعاونی در اقتصاد و حمایت از آن برای رقابت کالا ها در بازارهای بین المللی، آماده سازی بنگاه های داخلی برای مواجهه هوشمندانه با قواعد تجارت جهانی در یک فرآیند تدریجی و هدفمند، توسعه سرمایه انسانی دانش پایه و متخصص ، توسعه و ارتقای استانداردهای ملی وانطباق نظام های ارزیابی کیفیت با استانداردهای بین المللی و برای گیری خصوصی سازی در راستای افزایش کارآیی و رقابت پذیری و گسترش مالکیت عمومی و واگذاری 80 درصد از سهام بنگاه‌های دولتی مشمول صدور اصل 44 به بخش های خصوصی شرکت های تعاونی سهامی عام و بنگاه‌های عمومی غیردولتی با شرایطی مجاز است.

به طور طبیعی واگذاری این حجم عظیم سهام در بازار بورس اوراق بهادار علاوه بر تاثیر مثبتی که در بازار سرمایه کشور به وجود خواهد آورد ،به تحولی اساسی در اقتصاد کشور نیز منجر خواهد شد. این مقاله به دنبال آن است که تصویر کلی از اصل 44 و تاثیرات آن بر بورس و هم‌چنین موانع و راهکارهای اجرایی در این راستا را ارایه دهد .

تاریخچه اصل 44

مجمع تشخیص مصلحت نظام در سال 1380 سیاست‌های اصل 44 را در 3 بند تصویب و برای تصویب نهایی به مقام معظم رهبری ارایه کرد و ایشان ضمن اشاره به نکاتی پیرامون آن خواستار بررسی بیشترشدند . پس از این مقطع سند چشم انداز20 ساله کشوردرآذرماه 1382 ابلاغ شد بر اساس سند چشم انداز20 ساله، ایران کشوری توسعه یافته با جایگاه اول اقتصادی، علمی وفن آوری درسطح منطقه ، با هویت اسلامی وانقلابی وباتعامل سازنده وموثر درروابط بین الملل است. اقدامات اساسی برای تحقق چشم اندازنیز عبارت از اصلاح نظام اقتصادی ایران، اصلاح نظام اداری و مدیریتی کشور، تشکیل یک ستاد و ساختار متولی تحقق چشم اندازو ایجاد یک عزم و اراده ملی در لایه های اجتماعی برای تحقق آن است. به دنبال ابلاغ سند چشم انداز 20 ساله چهارمین برنامه پنج ساله توسعه کشور نیز تدوین شد که درفصل اموراقتصادی آن به توانمند سازی بخش خصوصی و تعاونی به عنوان محرک اصلی رشد اقتصادی و هم‌چنین کاهش تصدی گری دولت در امور اقتصادی اشاره شده است.این تحولات زمینه را برای پی گیری بیشتر تبیین اصل 44 فراهم کرد و درنهایت مجمع پس از بررسی مجدد موضوع ، سیاست‌های کلی اصل44 را در آذرماه 83 در پنج بند شامل بندهای الف ، ب، ج ،د،هـ تصویب و برای تصویب نهایی و ابلاغ به رهبری ارایه کرد. چشم اندازبیست ساله، قانون اساسی، تحقیق وپژوهش های دبیرخانه، نظریه‌های اقتصادی و مبانی تجربی5 مبنای مهم در تدوین سیاست‌های کلی اصل 44 در نظر گرفته شده بود.

در خرداد ماه 84 همه بند های مصوبه مجمع غیر از بند ج توسط مقام معظم رهبری ابلاغ شد . عدم ابلاغ بند ج در آن مقطع حساسیت های بیش‌تری برانگیخت و توجه فعالان بخش اقتصاد را بیش از پیش به خود معطوف کرد.پس از آغازبه کار دولت نهم و اعلام واگذاری سهام عدالت، ضرورت تبیین جایگاه قانونی بخش خصوصی در فعالیتهای اقتصادی بیش از پیش آشکارشد ودر تیرماه 1385ابلاغیه بند ج سیاست‌های اصل 44 قانون اساسی با توجه ویژه به بخش‌های تعاونی و خصوصی توسط رهبر انقلاب صادرشد و اکثر صاحب نظران اقتصادی به حق آن را مهم‌ترین رویداد اقتصادی بعد ازپیروزی انقلاب نامیدند. ابلاغیه بند ج اصل44 گامی بزرگ برای ورود مردم در عرصه های اقتصادی کشور به شمار می آید .

اصل 44 دارای دو بخش صدر و ذیل است که بر اساس صدر آن، نظام اقتصادی ایران ازسه بخش تشکیل شده که بخش های خصوصی وتعاونی در واقع مکمل بخش دولتی هستند. بر اساس ذیل اصل نیز قانون تا زمانی ازحدود فوق حمایت می کند که موجب رشد وتوسعه باشد ومغایر با اسلام وسایراصول دیگر قانون اساسی نباشد.

بند «الف» شامل محدود سازی دولت به اصل 44 و آزاد سازی اقتصادی، بند «ب» شامل سیاست های توسعه تعاونی، بند «ج» خصوصی سازی اقتصادی، بند «د» سیاست های کلی واگذاری و بند ه نیز سیاست‌های اعمال حاکمیت است.

دراین سیاست‌ها وی‍ژگی هائی از قبیل محدودسازی دولت به اصل 44 ، رقیب سازی برای دولت توسط بخش خصوصی، خصوصی سازی فعالیت های دولتی، انحصارزدایی ازبازارها، گسترش تعاونی ها وتحول مفهومی درآنها به چشم می‌خورد.

اجرای سیاست‌های کلی اصل44 ، فاصله گرفتن دولت ازمدیریت ومالکیت فعالیت‌های اقتصادی (بندهای «الف،ب وج»)، حضور ومشارکت بیش‌تر مردم درفعالیت اقتصادی ( بندهای «الف ،ب وج»)، جذب سرمایه،دانایی وفناوری بیش‌تر، توانمند سازی افراد وگروههای اجتماعی درپذیرش نقش های اقتصادی وتعامل با یک‌دیگر( بند «ج ود») ، تقویت رقابت در تمامی بازار ها،( بند «د وه») ، ظرفیت سازی ( بند «د وب») و فراهم سازی محیط کسب وکار را در پی خواهد داشت.

در اجرای این سیاست‌ها، آزادسازی اقتصادی مهم‌تر از خصوصی سازی است زیرا خصوصی سازی تنها یک فعالیت است که دارای حجم و دوره زمانی معین بوده و روشی است که دولت خدمات رسانی را ازطریق مردم انجام می دهد.

بر طبق اصل 44 قانون اساسی جمهوری اسلامی که به " قلب اقتصاد ایران " نیز معروف شده است ، نظام اقتصادی جمهوری اسلامی ایران بر پایه 3 بخش دولتی ، تعاونی و خصوصی با برنامه ریزی صحیح و منظم استوار است .
بخش دولتی شامل کلیه صنایع بزرگ ، صنایع مادر ، بازرگانی خارجی ، معادن بزرگ ، بانک‌داری ، بیمه ، تامین نیرو ، سدها ،رادیو و تلویزیون ، پست و تلگراف و تلفن ، هواپیمایی ، کشتی‌رانی ، راه و راه آهن و مانند اینهاست که به صورت مالکیت عمومی و در اختیار دولت است .

بخش تعاونی نیز شامل شرکت‌ها و موسسات تعاونی تولید و توزیع است که در شهر و روستا بر طبق ضوابط اسلامی تشکیل می شود . بخش خصوصی نیز شامل آن قسمت از کشاورزی ، دامداری ، صنعت ، تجارت و خدمات می شود که مکمل فعالیت‌های اقتصادی دولتی و تعاونی است . در ذیل این اصل از قانون اساسی نیز تاکید شده است : مالکیت در این سه بخش تا جایی که با اصول دیگر این فصل مطابق باشد و از محدوده قوانین اسلام خارج نشود ، و موجب رشد و توسعه اقتصادی کشور شود و مایه زیان جامعه نشود مورد حمایت قانون جمهوری اسلامی است .

در مقایسه سیاست های اصل 44 در کشورهای توسعه یافته و کشور های در حال توسعه به این نتیجه می رسیم که کشورهای آسیا ی جنوب شرقی طی سه دهه، چین طی دو دهه و هند وترکیه نیز طی یک دهه اخیر اخیر به سوی یک اقتصاد سیاسی- اجتماعی حرکت کرده اند. کشورهای توسعه یافته طی دو دهه اخیرخصوصی سازی را با جدیت در برنامه های خود قرار داده اند. بر اساس گزارش سال 2005 بانک جهانی 120 کشوردرحال توسعه 7860 معامله خصوصی سازی به ارزش 410 میلیارد دلارو کشورهای توسعه یافته طی دودهه اخیر بیش از 400 میلیارد دلار خصوصی سازی انجام داده اند.

نقش اصل 44در روند پیش‌رفت اقتصادی

ابلاغ سیاست‌های کلی اصل44 قانون اساسی یک فرصت استثنایی را برای برنامه ریزان اقتصادی کشور فراهم آورده تا از این طریق بار سنگین فعالیت‌های تصدی گرایانه دولت کاهش یافته و فرصت مناسبی را برای ایفای نقش سیاست‌گذاری و هدایت‌گری به دست آورد .بر اساس سیاست‌های کلی اصل44 دولت موظف است از طریق واگذاری سهام شرکت‌های صدر اصل44 به بخش‌های غیردولتی، سهم خود را در این فعالیت‌ها از 80درصد به 20درصد کاهش دهد.

هر چند در سال‌های گذشته طرح خصوصی سازی در کشور انجام شده، اما سرعت کند و محدودیت‌های قانونی مانع ورود بخش خصوصی به صورت جدی به عرصه های اقتصادی کشور شده بود .و از آنجا که یکی از اهداف توسعه اقتصادی هر کشور ثروت افزایی و انباشت آن است که به نوبه خود یکی از اهداف اساسی اصل 44 قانون اساسی است . با علم بر این‌که خصوصی سازی مترادف با سیاست‌های اصل 44 نبوده ولی در عین حال یکی از اهداف مهم این سیاست درجهت کاهش دخالت دولت و افزایش نقش بخش خصوصی در توسعه اقتصادی کشور به شمار می رود، چنان‌چه در سیاست‌های اصل 44 به درستی تمرکز و در اجرای آن‌ها توجه شود میتوان به این مهم دست یافت . در تحقق این هدف مجموعه وزارت دارایی و بورس اوراق بهادار و سازمان امور مالیاتی نقش کلیدی دارند .

سیاست‌های اصل 44قانون اساسی سرآغاز یک اصلاحات اقتصادی در کشور است و در صورتی می‌تواند به هدف برسد که درست مدیریت شود،لذا برای درست مدیریت شدن این موضوع‌ اصلی‌ترین و کلیدی‌ ترین وظیفه را برای دولت، قوه قضائیه و مقننه اجرایی کردن این سیاست‌ها می‌دانیم،زیرا اگر این مهم درست مدیریت نشود و در حاشیه سایر فعالیت‌های قوای سه گانه قرار گیرد، به‌طور قطع به زمین خواهد ماند و اگر هم اجرا شود، به گونه‌ای بد اجرا خواهد شد،که آسیب‌ها و ضررش‌ برای کشور به مراتب بیش‌تر از وضع موجود است.

اگرچه اجرای این سیاست با دشواری‌های زیادی همراه است، اما در نهایت به کارآمدتر شدن دولت در عرصه اقتصاد منجر خواهد شد و این کارآمدی تأثیر به سزایی بر توسعه مناسب اقتصاد کشور خواهد داشت . واقعیت آن است که به دلیل درگیر شدن دولت در فعالیت‌هایی که به راحتی بخش‌های غیردولتی امکان انجام آن را دارند، هزینه ها افزایش می یابد و نتیجه به دست آمده به هیچ وجه مطلوب نیست که مجموعه این عوامل ضرورت اجرای هر چه سریع‌تر این سیاست‌ها را بیش از پیش نمایان می سازد . با ابلاغ سیاست‌های کلی اصل44 قانون اساسی، اقتصاد ایران با دوران جدیدی مواجه شده که اگر فرصت‌های ناشی از ابلاغ این سیاست‌ها به صورت مناسب مورد بهره برداری قرار گیرد، به‌طور قطع دست‌یابی به اهداف سند چشم انداز 20ساله کشور با سهولت بیش‌تری امکان پذیر خواهد بود .

این سیاست‌ها درجهت مشارکت جدی مردم در عرصه های اقتصادی برای توسعه و رونق اقتصاد کشور استو شامل انتقال اقتصاد از بخش دولتی به خصوصی یعنی سپردن سرمایه در دست مردم که در یک روند منطقی و قانونی صورت می گیرد .اساسی ترین و مهم‌ترین عامل در این انتقال، اعتماد به بخش خصوصی است تا بخش خصوصی توان‌مندی‌های لازم را کسب کند .ابلاغ بند ج اصل44 قانون اساسی، زمینه اعتماد و توان‌مندی مشارکت مردم را در عرصه های اقتصادی کشور به وجود آورده و اقتصاد ملی را وارد مرحله نوینی از رشد و توسعه کرده است .

با ابلاغ بندهای «الف،ب و ج» سیاست‌های اصل44 قانون اساسی، 50درصد از واگذاری‌ها به بخش تعاون تعلق می گیرد و این به معنای ایجاد شرایطی مناسب برای رشد بخش تعاون محسوب می شود و به نوعی فرصت و زمینه مساعدتری در اختیار بخش خصوصی قرار می گیرد تا با مشارکت و فعالیت پرنشاط و جدی خود، گام‌های اساسی را برای رشد و توسعه اقتصادی کشور بردارد و با شکوفایی پتانسیل‌ها و ظرفیت‌های فراوان خود، به تقویت و تحکیم مناسبات اقتصادی بخش خصوصی کمک کند .بهبود توان‌مندی و رقابت پذیری بخش خصوصی می تواند هم وضعیت اقتصاد داخلی و حضور مؤثر آن را تقویت کند و هم شرایط را برای ورود مقتدرانه و قوی در بازارهای جهانی فراهم سازد . اصل44 در واقع بر کوچک شدن دولت و عمومی سازی و مشارکت مردم در عرصه اقتصادی کشور تأکید دارد و بخش تعاون به عنوان یکی از سه بخش مهم اقتصاد کشور، ظرفیت‌ها و استعدادهای بسیاری در تحقق این سیاست‌ها دارد. در نهایت توسعه اقتصادی، افزایش حجم سرمایه‌گذاری در بخش‌های غیردولتی، ایجاد اشتغال و مهار تورم را از مزیتهای اجرای سیاست‌های اصل ‪۴۴قانون اساسی بوده و با این ابلاغیه دورنمای روشنی پیش روی اقتصاد قرار گرفته است.

واقعیت آن است که موفقیت اجرای سیاست‌های اصل44 در اقتصاد، مستلزم بسترسازی‌های مناسب و هم‌چنین مهیا شدن بخش‌های درگیر در این مسأله است که در ادامه بحث، برخی از این الزام‌ها در بخش‌های گوناگون مورد بررسی قرار می گیرد . نظر به این‌که حجم واگذاری‌های صورت گرفته در قالب سیاست‌های کلی اصل44 قانون اساسی بیش از یکصد هزار میلیارد تومان تخمین زده می شود، می توان انتظار داشت که پس از اجرای این طرح، ارزش کلی بازار سرمایه کشور افرایش قابل ملاحظه ای داشته باشد، به شرط آن‌که بازار سرمایه، خود را برای این حجم از سرمایه گذاریها آماده کند و با استفاده از ابزارهای موجود، هم موجب بهبود شرایط واگذاری‌ها شود و هم زمینه خروج بازار سرمایه را از شرایط رکود فراهم آورد .

در این بین، یکی از مهم‌ترین مسایلی که در مسیر موفقیت اجرای این سیاست مهم می تواند اثرگذار باشد، تشکیل یک ستاد ویژه برای پی‌گیری بندهای مصوب این سیاست‌هاست که در این خصوص مجلس شورای اسلامی با تشکیل کمیته ای ویژه، گام‌هایی را برای هماهنگی بیش‌تر سیاست‌ها و برنامه ها برداشته است؛ اما به دلیل آن‌که اجرای این سیاست‌ها منوط به هماهنگی میان بخش‌های گوناگون اجرایی، قانون‌گذار و نظارتی است، ضروری است تمامی دستگاه‌های متولی به وظایف خود در این عرصه عمل نمایند.کارآمدی اجرای سیاست‌های کلی اصل44 قانون اساسی رابطه مستقیمی با سیاست‌های اجرایی دولت در این عرصه دارد.

در صورت انجام یک برنامه ریزی دقیق و هدایت شده و استفاده بهینه از ظرفیت‌های قانونی و اجرایی، می توان حضور بخش تعاون را در اقتصاد ملی برجسته تر کرد . با اجرای سیاست‌های کلی اصل44 قانون اساسی در پایان برنامه پنجم توسعه کشور، سهم بخش تعاون در اقتصاد ملی به 25درصد خواهد رسید .

شرکت‌های مشمول اصل 44

شرکت هایی که مشمول اصل 44 می شوند باید آمادگی ورود به بورس پیدا کنند. تعدادی از شرکت ها قبلا در بورس پذیرش شدند اما به دلیل مشکل اصل44 روی تابلوی بورس ورود پیدا نکردند. شرکت هایی که در گذشته پذیرش شدند اطلاعات آن ها به روز و شفاف می شود و سهام شرکت ها روی تابلو درج خواهد شد بنابراین مشکلی در این حوزه وجود ندارد . یکی از دلایلی که شرکت ها قبلا در بورس پذیرش نشدند این است که در بورس یکسری استاندارد هایی وجود دارد که شرکت‌ها بایست خود را با آن‌ها و حق دهند که البته با دادن مهلت به آن ها شرایط هماهنگی آن ها با بورس فراهم خواهد شد . البته برخی صنایع و شرکت های دولتی زیان‌ده بوده و نمی‌توان سهام این شرکت‌ها را در بورس عرضه کرد چراکه شرط واگذاری این شرکت‌ها در بخش صنعت یا سایر بخش‌ها، سود‌ده بودن است. برای واگذاری این شرکت‌ها دو راهکار وجود دارد یا باید ابتدا این شرکت‌ها را به سوددهی رسانده و سپس سهام آن را واگذار کرد، گرچه مشخص نیست که امکان تحقق این امر تا چه حد وجود داشته باشد.

راهکار دیگر آن است که صنایع و شرکت‌های زیان‌ده را در همان حالت زیان‌ده بودن به خریداران خاص واگذار کرد اما در این شیوه واگذاری نیز باید شرایطی خاص برای این خریداران در نظر گرفت تا خریداران پس از خرید این شرکت‌ها، بتوانند با سود‌ده کردن آن دست‌یابی به بازدهی بیش‌تر را محقق کنند.

عناوین کلی شرکت های مشمول اصل 44 قانون اساسی عبارت است از :

1ـ بنگاه‌های دولتی که در زمینه‌های معادن بزرگ، صنایع بزرگ و صنایع مادر (از جمله صنایع بزرگ پایین‌دستی نفت و گاز) فعال هستند به استثنای شرکت ملی نفت ایران و شرکت‌های استخراج و تولید نفت خام و گاز

2ـ بانک‌های دولتی به استثنای بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، بانک ملی ایران، بانک سپه، بانک صنعت و معدن، بانک کشاورزی، بانک مسکن و بانک توسعه صادرات

3ـ شرکت‌های بیمه دولتی به استثنای بیمه مرکزی و بیمه ایران

4ـ شرکت‌های هواپیمایی و کشتی‌رانی به استثنای سازمان هواپیمایی کشوری و سازمان بنادر و کشتی‌رانی

5ـ بنگاه‌های تامین نیرو به استثنای شبکه‌های اصلی انتقال برق

6ـ بنگاه‌های پستی و مخابراتی به استثنای شبکه‌های مادر مخابراتی، امور واگذاری فرکانس و شبکه‌های اصلی تجزیه و مبادلات و مدیریت توزیع خدمات پایه پستی

7ـ صنایع وابسته به نیروهای مسلح به استثنای تولیدات دفاعی و امنیتی ضروری به تشخیص فرمانده کل قوا

طریقه واگذاری سهام شرکت‌های مشمول خصوصی سازی

قطعا فرمان مقام معظم رهبری برای بازار سرمایه پیام بسیار مثبت و روشنی دارد و این که محور واگذاری ها بورس قرار گرفته این خود پیامد بسیار خوبی است. هم‌چنین واگذاری سهام شرکت ها و بنگاه های دولتی از طریق بورس به مردم در صورت شفافیت وسلامت کامل معاملات یکی از راه‌های محکم و مفید جلوگیری از انحصار در بخش خصوصی است و در عین حال باعث رونق دوباره بازار بورس کشور نیز خواهد شد بدین‌سان از سازمان‌ها و نهادها و شرکت‌های مشمول اصل 44 خواسته‌ شده است تا به منظور تسریع در امور واگذاری و طراحی ساختارهای مالی و شرایط مورد قبول بورس در کمیته‌های واگذاری، نماینده شرکت بورس حضور داشته باشند.

در واگذاری شرکت‌های دولتی نمی توان با اتکاء به سیاست‌های کلی ابلاغی عمل کرد بلکه باید قوانین و مقررات لازم تدوین و در رابطه با قیمت پایه سهام قابل عرضه در بورس و نحوه ورود سرمایه‌گذاران خارجی برای خرید این سهام، کارهای اساسی صورت گیرد چراکه با توجه به ارزش بالا و میزان سرمایه مورد نیاز برای خرید سهام این شرکت‌ها، ورود سرمایه‌گذاران خارجی به این عرصه ضروری است.

در شرایط واگذاری شرکت‌ها و بنگاه‌های دولتی که تازه براساس بند ج اصل 44 وارد چرخه خصوصی سازی می شوند، عنوان پیش شرط اول، قیمت گذاری سهام از طریق بازار بورس انجام خواهد شد.

باید توجه کرد که صرف عرضه سهام شرکت‌های دولتی در بورس و واگذاری این سهام به بخش غیر دولتی قادر به تحقق اهداف مد نظر برای اجرای این سیاست‌ها نیست چراکه مثلا احساس داشتن 10 درصد سهام این شرکت‌ها، بخش خصوصی را راضی نمی‌کند و اتفاقاتی که در بورس بر عرضه این سهام می‌افتد به معنای فعال شدن بخش خصوصی در عرصه اجرای سیاست‌های ابلاغی، نخواهد بود.

در واقع با عرضه سهام شرکت‌های دولتی در بورس ، این احتمال نیز وجود داد تا عده‌ای بورس باز برای کسب سود بیش‌تر در مدت‌ یک یا دو هفته‌ای نسبت به خرید سهام این شرکت‌ها اقدام کنند که این امر به معنای ورود بخش خصوصی و اجرایی شدن سیاست‌های مذکور نخواهد بود.

از سوی دیگر معمولا بعد از عرضه و فروش سهام این شرکت‌ها، قیمت این سهام کاهش می‌یابد که خریداران تلاش می‌کنند تا به طرق مختلف از این امر جلوگیری کنند. در مورد شرکت‌های صنعتی نیز، باید ساز‌ و‌کارها و مقررات اجرایی شفاف و روشنی برای عرضه سهام آن‌ها تدوین و به مرحله اجرا گذاشته شود که در این مقررات انگیزه‌های مناسب برای ورود بخش خصوصی به این عرصه نیز در نظر گرفته شود.

در کل سیاست‌های راهبردی که در مجمع تشخیص مصلحت نظام بررسی و تصویب شده واگذاری 80% از سهام کارخانه‌ها و بنگاه‌های بزرگ دولتی مشمول اصل 44 را در بر می گیرد؛ و زمینه تحقق اهداف بسیار مهم (از جمله سرعت یافتن روند رونق اقتصادی و توسعه کشور و اجرای عدالت اجتماعی و فقرزدایی و دست‌یابی به اهداف سند چشم‌انداز بیست ساله) را فراهم می‌کند.

الزامات واگذاری سهام شرکت‌های مشمول خصوصی سازی به شرح ذیل است :

1) قیمت‌گذاری سهام از طریق بازار بورس انجام می‌شود،

2) فراخوان عمومی با اطلاع رسانی مناسب برای ترغیب و تشویق عموم به مشارکت و جلوگیری از ایجاد انحصار و رانت اطلاعاتی صورت پذیرد،

3) برای تضمین بازدهی مناسب سهام شرکت‌های مشمول واگذاری اصلاحات لازم درخصوص بازار، قیمت‌گذاری محصولات و مدیریت مناسب بر اساس قانون تجارت انجام شود.

4) واگذاری سهام شرکت‌های مشمول طرح در قالب شرکت‌های مادر تخصصی و شرکت‌های زیرمجموعه با کارشناسی همه‌جانبه صورت گیرد.

5) به منظور اصلاح مدیریت و افزایش بهره‌وری بنگاه‌های مشمول واگذاری با استفاده از ظرفیت‌های مدیریتی کشور، اقدامات لازم برای جذب مدیران باتجربه، متخصص و کارآمد انجام پذیرد.

فروش اقساطی حداکثر 5% از سهام شرکت‌های مشمول بند «ج» به مدیران و کارکنان شرکت‌های فوق مجاز است.

6) با توجه به ابلاغ بند «ج» سیاست‌های کلی اصل 44 و تغییر وظایف حاکمیتی، دولت موظف است نقش جدید خود در سیاست‌گذاری، هدایت و نظارت بر اقتصاد ملی را تدوین و اجرا کند.

7) تخصیص درصدی از منابع واگذاری برای حوزه‌های نوین با فناوری پیش‌رفته در راستای وظایف حاکمیتی مجاز است.

سیاست‌های کلی واگذاری در دو بخش قابل مطرح است :

1ـ الزامات واگذاری :

1ـ 1- توانمندسازی بخش‌های خصوصی و تعاونی بر ایفای فعالیت‌های گسترده و اداره بنگاه‌های اقتصادی بزرگ.

1ـ 2- نظارت و پشتیبانی مراجع ذیربط بعد از واگذاری برای تحقق اهداف واگذاری.

1ـ 3- استفاده از روش‌های معتبر و سالم واگذاری با تأکید بر بورس، تقویت تشکیلات واگذاری، برقراری جریان شفاف اطلاع‌رسانی، ایجاد فرصت‌های برابر برای همه، بهره‌گیری ازعرضة تدریجی سهام شرکت‌های بزرگ در بورس به منظور دست‌یابی به قیمت پایه سهام.

1ـ 4- ذی‌نفع نبودن دست‌اندرکاران واگذاری و تصمیم‌گیرندگان دولتی در واگذاری‌ها.

1ـ 5- رعایت سیاست‌های کلی بخش تعاونی در واگذاری‌ها.

2ـ مصارف درآمدهای حاصل از واگذاری :

وجوه حاصل از واگذاری سهام بنگاه‌های دولتی به حساب خاصی نزد خزانه‌داری کل کشور واریز و در قالب برنامه‌ها و بودجه‌های مصوب مصرف می‌شود.

تاثیرات اجرای اصل 44 بر بورس اوراق بهادار

در ابلاغیه مقام معظم رهبری و اجازه ایشان به دولت برای تخصیص 80درصد سهام شرکت‌های مشمول اصل 44 قانون اساسی، القای روحیه جدید و دمیدن نفس جدید به کالبد کم‌جان و نحیف بورس بود.

با اجرای اصل۴۴ قانون اساسی کشور (خصوصی‌سازی) ضمن افزایش حضور مردم و نهادهای مالی در بورس، می‌توان شاهد ارتقای جایگاه بورس در اقتصاد ملی بود.

فعالان بازار سرمایه معتقدند که در صورت خصوصی‌سازی طراحی شده در این نامه و واگذاری دارایی‌های کلان دولت به بخش غیردولتی که عمده آن از طریق بورس خواهد بود، شاهد 5 تا 7برابر شدن ارزش جاری بازار خواهیم بود.چرا که ظرفیت اقتصاد و بورس ایران به اندازه ای است که می تواند یکی از ارکان اصلی بورس آسیا و خاورمیانه باشد و از نظر ارزش سهام می تواند بعد از ژاپن دومین بورس آسیا معرفی شود. به شرطی که این اصل به درستی اجرا شود و بورس از شرایط میزبانی مساعدی برای حضور شرکت‌ها و نهادهای بزرگی چون بانک‌ها و سازمان‌هایی مانند سازمان گسترش برخوردار باشد و زمینه‌سازیهای لازم برای تجهیز بازار سهام و افزایش سطح اعتماد سرمایه‌گذاران داخلی و خارجی انجام شود و با حذف موانعی چون حجم مبنا و محدوده نوسان و .... تسهیلاتی برای بازار سهام کشور فراهم آورد که به معنای واقعی کلمه " بورس " شکل گرفته و از سوی دیگر اسیر بدقولی‌های دیگر سازمان‌ها و نهادها و خواسته‌های دیگران قرار نگیرند.

با اجرای اصل 44 قانون اساسی و رونق بازار سرمایه حجم بازار چندین برابر افزایش پیدا خواهد کرد و این امر نفع بورس، اقتصاد کشور و بازار سرمایه را به دنبال خواهد داشت سرمایه گذاران خارجی هم می توانند در چارچوب مقررات از این فرصت استفاده کنند.

در این راستا مسلما بخشی از افزایش حجم معاملات و ورود شرکت های جدید ، سرمایه گذاران حقوقی و حقیقی از طریق مردم شهرستان ها تامین خواهد شد که این موضوع می تواند به سود تالارهای منطقه ای منجر شود.
با حضور سهام صنایعی نظیر صنایع فولادی، پتروشیمی و...، ابعاد فعالیت بورس بیش از پیش گسترده خواهد شد. مسلماً توسعه بورس به معنای رشد ارزش و حجم معاملات در آن بازار و رونق است ، که با اجرای سیاست‌های اصل 44 تحقق می یابد.

ملزومات بسترسازی های مناسب در بورس برای اجرای اصل 44

برای اجرای کامل و صحیح سیاست های کلی اصل 44 باید برنامه اجرایی منظمی با توجه به شرایط و ویژگی‌های اقتصاد کشور طراحی شودکه مورد تایید همه قوا بوده و از سوی سران همه قوا پی‌گیری شود و در قالب یک برنامه جامع و مدون هر بخش از نظام و هریک از قوا وظیفه خود را برای اجرای سیاست های کلان اصل 44 قانون اساسی انجام دهند.

نباید بعد از تصویب لایحه اجرای سیاست های اصل 44 موانع قانونی در اجرای این سیاست ها وجود داشته باشد،

اگر انتقال بنگاه‌های بزرگ اقتصادی از دولت به بخش خصوصی و تعاونی به درستی انجام شود، تحول قابل توجهی در اقتصاد کشور رخ می‌دهد و اشتغال ایجاد می‌شود.

در زمان واگذاری شرکت‌های دولتی به بخش خصوصی باید مسئله کارایی و عدالت تواما مورد توجه دولت باشد. به نحوی که با توجه به یکی دیگری مورد غفلت واقع نشود.

واگذاری بنگاه‌های بزرگ دولتی به بخش خصوصی باید با صبر و حوصله و در طولانی مدت اعلام شود و قوانین لازم برای ایجاد کارآفرینان بزرگ باید ایجاد شود.

فروش سهام شرکت‌های دولتی مشمول بند "ج" سیاست‌های کلی اصل 44 تنها در صورتی در چنگال رانت‌های اطلاعاتی و تراست ها گرفتار نخواهد شد که در رقابتی سالم از طریق سازمان بورس اوراق بهادار عرضه شود. برای فعال کردن بورس باید علاوه بر فرهنگ‌سازی، زمینه های سود آوری بورس فراهم شود، از آنجا که همیشه سرمایه به سمت سود در حرکت است با سود آور شدن بازار سرمایه و بورس مردم در بورس سرمایه گذاری و فعالیت خواهند کرد.

شرکت‌های مشمول اصل 44 قانون اساسی برای ورود به بورس باید اطلاعات روشن و شفاف خود را به سازمان بورس عرضه کنند.

بعضی از این شرکت ها نیازمند صرف هزینه هستند تا پس از انجام تغییراتی آماده واگذاری شوند،در بعضی از این شرکت ها باید برای رسیدن به بهره وری تغییراتی در منابع انسانی و منابع دیگر انجام شود تا پیش از توزیع و واگذاری سهام این شرکت ها بهره وری در این شرکت ها تامین شود.

واگذاری سهام شرکت‌های صدر اصل44 قانون اساسی از طریق بازار بورس دارای الزام‌هایی است که این الزام‌ها در دستور مقام معظم رهبری به روشنی مشخص شده و به‌طور قطع توجه به آن‌ها از مهم‌ترین پیش شرط‌های موفقیت واگذاری‌های صورت گرفته در قالب سیاست‌های کلی اصل44 قانون اساسی است .در این میان، مواردی مانند فراخوان عمومی با اطلاع رسانی مناسب برای ترغیب عموم به مشارکت و جلوگیری از رانت اطلاعاتی، انجام اصلاحات درخصوص بازار سهام برای تضمین بازدهی شرکت‌های مشمول واگذاری و انجام واگذاری‌ها در قالب شرکت‌های مادر تخصصی، از جمله مسایلی است که در موفقیت انجام واگذاری‌ها تأثیرگذار بوده و زمینه را برای بهبود شرایط بازار سرمایه کشور که طی سال‌های اخیر با معضل رکود مواجه بوده، فراهم می آورد.واگذاری سهام بانک‌های مشمول خصوصی سازی مستلزم اصلاح اساسنامه، ساختار مالی، نیروی انسانی و اصلاح ساختار است.

مشکلات و موانع پیش رو

از آنجا که فرهنگ سهام‌داری کشور در مقایسه با دیگر کشورها از سطح بسیار نازلی برخوردار است و تا زمانی که فرهنگ دلالی و سفته‌بازی در جامعه حاکم باشد و افراد کمی از نقش و جایگاه بازار سرمایه و بورس مطلع و حاضر به سرمایه گذاری در این گونه بازارها باشند اجرای واقعی اصل44 کمی سخت خواهد بود . از سوی دیگر چنان‌چه پیام این ابلاغ به مردم و نخبگان به خوبی منتقل نشود، هرکسی با ذهنیات خودش تفسیری بر روی مسئله می گذارد وتفسیرهای مختلف در عمل هم به اقدامات پراکنده و متناقض منجر می‌شود. در این بحث دو نکته بسیار مهم است که باید از یک‌دیگر تفکیک شود؛ یکی این‌که سیاست‌های کلی اصل 44 شامل چند بخش الف و ب و ج و د و ه است و تمرکز صرف بر روی یک بند ممکن است انحرافی در کل سیاست‌ها به وجود بیاورد. نکته دوم این‌که اگر سیاست‌های اصل 44 در یک برای معینی نباشد، اگرچه پیوستگی آن حفظ شود، باز به انحراف کشیده می‌شود و آن برای معین همان چشم‌انداز 20ساله است. در حقیقت هم ما باید چشم‌انداز و هم سیاست‌های اصل 44 را به صورت پیوسته ببینیم.

یکی از موانع موجود در اجرای اصل 44 در سال گذشته عدم حضور سرمایه‌گذاران داخلی و خارجی است که این مسئله به شرایط موجود سیاسی و اقتصادی مربوط می‌شود چرا که با توجه به قوانین موجود سرمایه‌گذاری خارجی و عدم جذابیت در بازار سهام نه تنها هیچ سرمایه گذاری خارجی جدیدی در سال گذشته حاضر به حضور در بازار سرمایه کشور نشد بلکه برخی از سرمایه‌گذاران داخلی نیز به دلایل مختلف از این بازار خارج شدند.

هم‌چنین عدم جواب‌گویی ساختار موجود بورس، فرایند طولانی پذیرش شرکت ها در بورس و کمبود منابع مالی آماده نبودن بسیاری از شرکت ها برای واگذاری از دیگر مشکلاتی است که به نظر می رسد در تحقق کامل این سیاست‌ها دخیل است .

یکی دیگر از نگرانی‌ها ‌چگونگی جمع آوری رهیابی و در نهایت سرانه کردن نقدینگی موجود در جامعه به سوی بازارهای بورس است ودیگر این‌که آیا آنقدر نقدینگی در دستان مردم،‌ و بخش خصوصی وجود دارد که بتوانند تمامی سهام شرکت‌های عرضه شده به بورس را خریداری کنند؟ برای جذب نقدینگی باید ریسک سرمایه گذاری را کاهش داد. با توجه به آمار بانک مرکزی و رشد نقدینگی در کشور ،‌ نقدینگی سرگردان در جامعه زیاد است و یکی از مهم ترین محل های جذب این سرمایه ها «بورس » است .

در حال حاضر نیز از مهم‌ترین دغدغه ها نگرانی از فرآیند خصوصی سازی است برای کشوری که هنوز تجربیات لازم و مفیدی را در آن عرصه کسب نکرده است و هم‌چنان این ابهام وجود دارد که چه تضمینی وجود دارد که خصوصی سازی ذکر شده در سیاست‌های فعلی اصل 44، به اختصاصی سازی یا خودمانی سازی یا حتی رده سازی منجر نشود و اگر این مسائل در جریان خصوصی سازی رخ داد چه کسی مسئول پاسخ‌گویی در مورد مسائل پیش آمده است؟برای پاسخ گفتن به این سوال باید شرایطی را که سیاست‌های کلی اصل 44 برای واگذاری‌ها قید کرده است با دقت بیش‌تری مورد بررسی قرار داد و در عین حال در تمامی مراحل واگذاری‌ها همواره به اهداف ابلاغ سیاست‌های اصل 44 اندیشید و اگر قرار است راهکاری برای اجرایی شدن آن در نظر گرفت، دقیقا در هر مرحله از راه سنجیده شود که چه میزان راه انتخاب شده ما را در رسیدن به اهداف مقرر یاری می کند.

نتیجه گیری

بصورت خلاصه در صورت شفافیت هر چه بیش‌تر اطلاعات ، گسترش تسهیلات موسسات ، وجود یک قانون مادر و نیز یک مرجع نظارتی قوی در بورس ، وجود انگیزه در بخش خصوصی و آماده شدن هر چه بیش‌تر آن برای گرفتن وظایف جدید ، ایجاد فضای رقابتی و ضد انحصاری و اعتقاد جدی بخش دولت به کاهش تصدی گری ،اصلاح قوانین مربوط به سرمایه‌گذاری خارجی ، تشویق مردم به سرمایه‌گذاری در بازار سهام با توجه به ریسک و بازدهی‌های موجود، حمایت از سهام‌داران ، ایجاد جذابیت‌ها و انگیزه‌هایی برای سرمایه گذاران داخلی و خارجی، برخورداری از استانداردهای بورس‌های دنیا ، می‌توان به اجرای بهتر اصل مهم 44 قانون اساسی در سال جدید امیدوار بود.

پیشنهادها و راهکارهای اجرایی

مهم‌ترین اقداماتی که برای اجرای صحیح اصل 44 ابلاغیه لازم است عبارت است از :

1- تعبیه یک سیستم نظارت ،کنترل ، پی گیری و ارزیابی متشکل از نمایندگان تمام گروههای ذینفع ودربخش نظارت، حضور بالاترین مقامات کشور،مجلس شورای اسلامی و رسانه های گروهی کشورضروری است.

2- از آنجا که بحث واگذاری در مورد همه آحاد ملت صدق می کند واز طرفی مقرراست واگذاری و قیمت گذاری از طریق بورس اوراق بهادار صورت گیرد پیش بینی می شود حدود 25 میلیون نفردراین بازار فعال شوند که در مقایسه با سه میلیون فعال موجود ظرفیت های فعلی بورس پاسخ‌گو نیست ونیاز به توسعه کمی وکیفی دارد.

3- تصویب برخی قوانین جدید در حوزه های فعالیت بخش خصوصی به منظورتعیین حدود فعالیت ها وجلوگیری ازظلم وتبانی و ایجاد انحصارتوسط فعالان بخش مذکور وهمچنین اصلاح برخی قوانین جاری از جمله قوانین کار، تجارت خارجی و بورس اوراق بهادار.

4- برای توسعه فعالیت های بخش خصوصی نیاز به یک‌سری اقدامات پشتیبانی وجود دارد از جمله توسعه بخش خدمات در حوزه های بانک‌داری (عمدتا به منظور تامین منابع مالی مورد نیاز بخش خصوصی)،بازاریابی خارجی،حمل ونقل و تاسیسات نگه‌داری کالا و امثال آن که در مراحل اول واگذاری مساعدت ومشارکت دولت را می طلبد.

منابع

1- خرمی، فرهاد ، الزامات اجرایی اصل 44

2- گوهر منش ،آزاده ، موانع پیش روی بورس در سال 86

3- روزنامه همشهری 1/9/85

4- روزنامه قدس 3/12/85

5- روزنامه اطلاعات 8/12/85

6- حیدری ، یاشار ،رابطه توزیع سهام عدالت با خصوصی سازی و شکاف درآمدی

7 - شباهنگ، رضا ، ارزیابی آثار خصوصی سازی برعملکرد و بازدهی شرکتهای واگذارشده بهبخش خصوصی .

تعیین ارزش پولی منابع انسانی یا حسابداری منابع انسانی

مقدمه :

عصر صنعت وتفکر خالص صنعتی سپری شده واکنون دوره اقتصاد مبتنی بر دانش است و سرمایه های انسانی در سازمانهای دانش محور نقش واهمیت ویژه ای پیدا نموده ومدیریت برسرمایه های انسانی ودانشگران در سازمانهای امروزی به رمز موفقیت آنان تبدیل شده است. لذا سرمايه انساني تنها نهاده اي است كه ميتواند ضمن تغيير خود ، ساير نهاده هاي توليد را تغيير داده يا تعديل كند و مبنايي براي نو آوري فراهم سازد که در سطح وسيع به رشد اقتصادي بينجامد.

در رویکردهای نوین مدیریت, نقش مدیر از نقشهای فرماندهی وکنترل به نقش مربیگری تغییر یافته ودو مقوله کارایی واثر بخشی، محور توجه مدیران است. و باید توجه داشت در اقتصاد امروز داراییهای مجازی وناملموس همراه با داراییهای ملموس ارزش سازمان را مشخص میکنند.

روند تحولات حسابداری :

حسابداران از بدو تولد حسابداری نوین سه مرحله شامل 1- حسابداری سیاهه نویسی – 2- حسابداری مالی 3 - حسابداری مدیریت را طی کرده اند وچالش آینده حسابداری ، مرحله چهارم حسابداری یا ”حسابداری اجتماعی- اقتصادی ”است  که    حسابداری منابع انسانی یکی از مقولات آن است.

تعریف حسابداری منابع انسانی :

طبق تعریف انجمن حسابداری آمریکا عبارتست از فرایند تشخیص واندازه گیری اطلاعات درباه منابع انسانی وگزارش این اطلاعات به افراد علاقمند وذینفع می باشد . در واقع حسابداری منابع انسانی تبدیل مفهوم کیفی وذهنی ارزش منابع انسانی در قالب کمی وعینی با استفاده از دانش حسابداری است و با سه بخش مهم واساسي پيرامون منابع انساني شامل ؛شناسايي كميت وكيفيت آن،ارزيابي واندازه گيري ارزش اقتصادي وگزارشگري مالي مناسب آن سروكار دارد.

ضرورت و اهداف حسابداری منابع انسانی :

1.ارائه  اطلاعات ارزش اقتصادي  منابع انساني به عنوان عمده ترين دارايي سازمان در انقلاب اطلاعاتي عصر امروز

 اكثر سازمانها ميتوانند اطلاعات دقيقي درباره داراييهاي ملموس خود مانند زمين ،ساختمان ،ماشين آلات وتجهيزات ارائه دهند ولي معمولا هيچ گاه سابقه رسمي از داراييهاي ناملموس خود نظير علائم تجاري ،مخارج تحقيق وتوسعه ومنابع انساني كه ارزش روز افزوني براي سازمان ايجاد ميكنند ندارند. از همین رونداشتن اطلاعات درباره ارزش اقتصادي دارايي انساني سازمان ويا مخارج انجام شده براي پرورش وآموزش افراد متخصص وميزان هزينه از دسته رفته ،از نقاط ضعف سيستم حسابداري فعلي است.

2. محاسبه ميزان سرمايه گذاري سازمان در منابع انساني

بسياري از سازمانها مبالغ عمده اي را صرف برنامه هاي آموزشي كاركنان نموده بدون آنكه بازده سرمايه گذاريهاي مزبور را ارزيابي ونتايج حاصله را بطور دقيق مورد ارزيابي قرار دهند.وحتي در صورت عدم توانايي تامين هزينه برنامه آموزشي را متوقف مي نمايند. لذا با توجه به ضرورت تفكيك هزينه هاي واقع شده در ارتباط با نيروي انساني از ساير هزينه هاي واحد تجاري ، بایستی بين هزينه هاي جاري وسرمايه اي نيروي انساني تمايز قائل گردید . زیرا این اطلاعات مديريت را قادر ميسازد تا بر مبناي هزينه هاي سود وسرمايه اي تصميم لازم را اتخاذ نمايد.

3. افزايش كارايي مديريت منابع انساني

حسابداري منابع انساني تلفيقي از دو حوزه حسابداري ومديريت منابع انساني است .كاربرد روشها ومفاهيم حسابداري واستفاده از فن والگوي اندازه گيري ميتواند تاثيرات عميقي را بر نحوه اداره افراد سازمان داشته باشدوكاركنان را قادر به مشاركت موفق در پيشرفت اهداف سازمان سازد.

4.ارزيابي منابع انساني يك سازمان از اين نظر كه حفظ شده ،تحليل رفته يا توسعه يافته است.

 5 .  شناسايي سود غيرعملياتي وبهره وري ناشي از سرمايه گذاري در منابع انساني.

6.محاسبه ميزان ارزشي كه منابع انساني در ساير منابع مالي وفيزيكي سازمان ايجاد ميكند.

روشهای اندازه گیری ارزش منابع انسانی :

حسابداري منابع انساني را ميتوان از دو روش زیر مورد بررسي قرار داد .

1 - هزینه یابی منابع انسانی

يك سيستم حسابداري منابع انساني در وهله  اول به شناسايي هزينه هاي واقع شده در ارتباط با نيروي انساني كه بايستي از ساير هزينه ها ي واحد تجاري تفكيك گردد نياز دارد.

روشها وشيوه هاي مورد استفاده بايد بين بخش سرمايه اي وجاري هزينه ها تمايز قائل شود.

هزينه يابي منابع انساني از دو بخش ذيل تشكيل ميشود :

1-1- هزينه هاي اوليه :كليه وجوهي است كه براي تامين وپرورش نيروي انساني شامل گزينش نيرو واستخدام ،استقراروآموزش ضمن خدمت ،بازآموزي وآموزشهاي كاربردي وتخصصي براي كسب مهارت  مصرف ميشود.

2-1- هزينه هاي جايگزيني:هزينه هاي جايگزيني كاركناني كه در حال حاضر در سازمان مشغول هستند وشامل:

الف)هزينه هاي جايگزيني پستي يا شغلي :هزينه هايي است كه براي جايگزيني فردي در يك سازمان با شخصي كه بتواند خدمات مشابهي را ارائه دهد ميباشد كه شامل هزينه هاي تامين،پرورشي يا آموزشي وكناره گيري است.هزينه كناره گيري شامل كليه هزينه هاي پاداش كناره گيري ،خالي ماندن پست ،ومابه التفاوت پيش از كناره گيري است .

ب) سایرهزينه هاي پرسنلي شامل پاداشها(نقدي وغير نقدي) ، تسهيلات(ابزارها،اسباب واثاثيه وتجهيزات ضروري براي رفاه كاركنان ) ، سلامت وبهداشت ، هزينه هاي مربوط به مشاوره وگفتگو ، حقوق ودستمزد پرداختي وساير پرداختها مانند بيمه

2-  ارزشگذاری منابع انسانی :

حسابداري منابع انساني بيشتر از هزينه يابي نيازمند ارزشگذاري است. مفهوم ارزش منابع انساني مبتني بر نظريه ارزش در اقتصاد عمومي است. با توجه به اینکه انسان قادر به ايجاد منافع بالقوه آتي است، ميتوان ارزش انسان را مانند ساير منابع به عنوان ارزش فعلي خدمات آتي مورد انتظار تعريف كرد. بنابراين ارزش فرد عبارتست از ارزش فعلي مجموعه اي از خدمات كه انتظار ميرود فرد در طول دوره خدمت خود در سازمان ايجاد كند. گروهي اين نظريه را  رد كرده ومعتقدند انسان فراتر از ارزيابي ودر حقيقت غير قابل ارزيابي است . با توجه به نظریه محققان برای اندازه گیری منابع انسانی دو مرحله اساسي وجود دارد. بدین معنی که ابتدا بایستی مفهوم منابع انسانی را به بیان غیر پولی یا کیفی مشخص کنیم تا سپس بتوانیم آن را به بیان پولی جهت نشان دادن در ترازنامه سازمان ارائه نماییم .

معیارهای اندازه گیری سرمایه انسانی :

·               معيار هاي مالي مانند فروش وعملكرد مالي

·               معيارهاي بازده كالاوخدمات توليد شده ،خدمات ارائه شده به مشتري،تعداد خطاها،رضايت مشتري،كيفيت خدمات

·               معيارهاي تاخير زماني ، غيبت

طبق تحقیقی که در سال 2004 در زمینه ارزشگذاری منابع انسانی در انگلستان انجام شد معیارهای ذیل به عنوان معیارهایی شناخته شد كه در بیش از 50 درصد سازمانها برای ارزشگذاری نیروی انسانی مورد استفاده قرار میگیرد:

چالشهای ارزشگذاری منابع انسانی :

طرفداران مديريت مدرن ، ثروت ملت را در چهارمقوله انسان ،مواد،  ماشين آلات ،وپول طبقه بندي كرده اندو اصطلاحات كارگر وانسان را منابع انساني نامگذاري نموده اند. ولی باید اذعان داشت که منابع انساني تنها تعداد افراد مشغول در سازمان نيست،بلكه چيزي فراتر از شمارش افراد است.منابع انساني به  مجموعه دانش ،مهارتها؛تواناييهاي خلاقانه ،استعدادها ونگرشهاي نيروي كار يك سازمان اطلاق ميشودكه در واقع مجموع تواناييهاي ذاتي ،دانش كسب شده ومهارتهاي كارمندان ميباشد. هزينه منابع انساني به راحتي در صورت سود وزيان انعكاس می یابد .  اما ارزش منابع انساني هيچ جايگاهي در ترازنامه نداشته ومشكل اصلي دقيقا نداشتن یک فرمول ساده براي اجراي ان است. گرد آوري اطلاعات سرمايه انساني وعدم درك مناسب از اين اطلاعات ،گزارشگري سرمايه انساني و کیفیت اطلاعات آن را به چالش كشانده است.

 سرمایه فکری :

سرمایه فکری یک شرکت شامل دانش ،تکنولوژی سازمانی ،تجربه ،روابط مشتری ومهارتهای حرفه ای است که آن را در بازار در موضع رقابتی قرار میدهدو به سه دسته زیر تقسیم می شود:

1.سرمایه انسانی : توانمندی گروهی شرکت در اتخاذ بهترین راه حلها وانتخاب بهترین افراد.

2.سرمایه ساختاری :توانمندیهای سازمانی شرکت در برآورده کردن نیازهای بازار

3.سرمایه های مشتری :رابطه سازمان با شبکه شرکتهای تابعه ومیزان رضایت آنها به شرکت ووفاداری به آن

  عمده ارزش برخی کالاها نیز در جهان امروز برگرفته از سرمایه فکری بوده وبخش اعظم بهای کالاها را این هزینه تشکیل میدهد.بهای تمام شده مواد یک گوشی موبایل بدون در نظر گرفتن تکنولوژی تولید آن بسیار ناچیز است اما سهم تکنولوژی فکری بکار رفته تعیین کننده سهم عمده ارزش آن میباشد. لذا اندازه گیری سرمایه فکری میتواند در دو صورت ودر قالب دو معیار صورت گیرد:

1.معیارهای مستقیم :این روش برای اندازه گیری سرمایه فکری بر اساس مفهوم سود بر داراییها (ROA ) مطابق با نسبت سود بر مالیات شرکت برای دوره سه تا پنج سال است .سپس این میانگین تقسیم بر میانگین داراییهای مشهود شرکت در طی همان مدت میشود.سود بر داراییها حاصل با میانگین صنعت شرکت مقایسه شده تا تفاوت محاسبه گردد.سپس این ROA  اضافی ضربدر دارایی های مشهود شرکت شده تا میانگین اضافی سالانه بدست آید.این مقدار تقسیم بر هزینه های سرمایه شرکت بیانگر ارزش سرمایه فکری خواهد بود.

(هزینه سرمایه شرکت/ میانگین داراییهای شرکت)*(  ROA صنعت -ROA  شرکت )= سرمایه فکری (IC  )             

همانطور که روشن است مقدار بدست آمده متناسب با میزان داراییهای شرکت است واین همان سرمایه فکری مورد انتظار است ، ارزش مازادی که شرکت علاوه بر ارزش دارایی  خود بدست می  آورد .

2.معیارهای غیر مستقیم :این خریدار است که ارزش را تعیین وتعریف میکند نه فروشنده .بنابراین آنچه که بازار درباره شرکت میگوید ارزشمند است.در ساده ترین حالت میتوان گفت که سرمایه فکری مساوی است با تفاوت ارزش بازار شرکت وارزش دفتری ان واین ارزش ،ارزش افزوده بازار شرکت نامیده میشود.

بعنوان مثال ارزش بازار شرکت مایکروسافت مبلغ 412 بیلیون دلار وجمع ارزش داراییهای فيزیکی نظیر ساختمان، تجهیزات واسباب واثاثیه معادل 24 بیلیون دلار می باشد  .

مبلغ 388 بیلیون دلار مابه التفاوت از کجا آمده است واین مبلغ بیانگر چیست؟به جرات میتوان گفت این اضافه ، ارزش سرمایه فکری است که در لایه های درونی شرکت در قالب روابط سازمانی وبویژه نیروی انسانی آن نهفته است.

برخی روشهای ارزشگذاری منابع انسانی :

1- ارزش اقتصادی (ارزش فعلی)                                  4- الگوی ارزشگذاری پاداشهای تصادفی

2- ارزش جایگزینی                                                    5- نظریه مزایده

3- ضریب ارزشی                                                       6- بهای تمام شده تاریخی

گزارشگری منابع انسانی :

دليل اساسي براي ارزيابي داراييهاي منابع انساني وگزارشگري سرمايه گذاري در داراييهاي منابع انساني وجوددارد:

1.تهيه اطلاعات مربوط به وضعيت مالي شامل صورتهاي مالي به منظور آگاهي سرمايه گذاران ،كاركنان ووام دهندگان .

2.تعيين مشاركت سرمايه وكار در عملكرد سازمان

3.ارائه مبنايي بر اساس انگيزه هاي اقتصادي بيشتربراي اداره سازمان وتهيه اطلاعات گسترده براي انجام وظايف كارمندي

كاهش سرمايه گذاري در منابع انساني ممكن است باعث افزايش سود كوتاه مدت شود ،اما تهديدي براي سود آوري سازمان در بلند مدت است.حداقل مزيت استفاده از حسابداري منابع انساني در دسترس قرار گرفتن چنين اطلاعاتي براي سرمايه گذاران است. و به چهار روش زیر می توان گزارشگری نمود:

3-1 - در گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام : گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتي درباره مخارج مربوط به منابع انساني است كه ممكن است چشمگير يا حتي به نسبت مهمتر از مخارجي باشد كه براي داراييهاي عيني انجام شده است.به عنوان يك اقدام اوليه در مورد نحوه عمل حسابداري داراييهاي انساني ،گزارش هيات مديره ممكن است مخارج انجام شده براي آموزش كاركنان خود را جداگانه گزارش دهد.

      اين گونه اطلاعات به سرمايه گذاران وتحليل گران مالي كمك ميكند تا ميزان توجه مديريت به توسعه منابع انساني را به عنوان عامل حياتي براي تضمين سود دهي شركت در بلند مدت ارزيابي كنند.به علاوه گزارش هيات مديره بايد شامل اطلاعاتي در مورد ترك خدمت كاركنان از لحاظ روند وهزينه آن نيز باشد.شركت بايد در موردترك خدمت مديران كليدي ومتخصصان فني خود نيز كه ممكن است به رقباي تجاري شركت ملحق شوند يا رقيب جديدي رابوجود آورند گزارش دهد.اين موضوع در صنايعي كه با تكنولوژي پيش ميروند وتحقيق وتوسعه و دانش فني در آنها نقش اساسي ومهمي دارد غير عادي نخواهد بود وامكان اتفاق آن وجود دارد.

3-2-  گزارش داراييهاي نامشهود: اين روش توسط موسسه حسابرسي آرتور اندرسن پيشنهاد شده است. اين موسسه پيشنهاد ميكند كه مبالغ عمده اي كه صرف داراييهاي نامشهود از جمله منابع انساني ميگردد در صورتهاي مالي به صورت جداگانه گزارش شود.یعنی شركتهايي كه مخارج هنگفتي را در رابطه با داراييهاي نامشهود متحمل ميشوند به ويژه شركتهايي كه با وابستگي شديد به تكنولوژي براي كاركنان خود سرمايه گذاري کرده و یا از طريق ادغام وخريد سهام وپرداخت مبالغ گزاف براي سرقفلي فعاليت هاي تجاري موجود ، رشد ميكنند ،  بايد صورتي از داراييهاي نامشهود خود را که بیانگر مخارج انجام شده براي انواع داراييهاي نامشهود در دوره جاري وهمچنين در دوره هاي گذشته است را ارائه نمایند.

از جمله محدوديت مهم اين روش آن است كه ترازنامه گمراه كننده است .زيرا ارزش داراييهاي شركت كمتر از واقعيت ارائه ميشوند.اندازه گيري سود يا زيان نيز تعريف شده است ،زيرا كليه مخارج مربوط به داراييها ي انساني در دوره اي كه واقع  شده اند هزينه جاري تلقي شده وبه همين ترتيب اندازه گيري بازده سرمايه گذاري نيز تعريف شده خواهد بود.

3-3 - صورتهاي مالي حسابرسي نشده: شركتها ميتوانند مجموعه اي از صورتهاي مالي را كه در برگيرنده سرمايه گذاري در داراييهاي انساني طبق روش هاي پيشنهادي حسابداري منابع انساني است به عنوان تكميل اطلاعات به همراه صورتهاي مالي سالانه ارائه و تصریح نمایند كه صورتهاي مالي مزبور بايد جدا از صورتهاي مالي اساسي كه طبق اصول پذيرفته شده حسابداري تهيه وارائه شده اند مورد بررسي قرار گيرند

3-4-  ارائه در  صورتهاي مالي اساسي : اين روش سرمايه گذاري در داراييهاي انساني به عنوان دارايي بلند مدت مطرح ودر زمان عمر مفيد مورد انتظار آن مستهلك ميشود.اگر چه اين عمل در مورد سرمايه گذاريها در منابع انساني معمول ومتداول نيست اما برخي از موسسه ها وشركتها نظير خطوط هواپيمايي ،صنايع الكترونيك وباشگاههاي ورزشي وحرفه اي كه بخش عمده سرمايه آنان را نيروي انساني تشكيل ميدهد اين روش را اعمال ميكنند.

 چه مخارجی باید سرمایه ای تلقی شوند :

اين موضوع در واقع طبقه بندي كردن مخارج انساني به عنوان هزينه هاي جاري ومخارج سرمايه اي است.ضابطه اصلي براي تعيين اينكه چه مخارجي بايد جاري به حساب آيد وچه مخارجي سرمايه اي يا دارايي ،به امكان بالقوه خدمات آينده بستگي دارد.اگر چه داراييهاي نامشهود عمرمفيد نامحدود دارند ،اما از لحاظ حسابداري بايد طي عمر مفيد برآوردي ، مستهلك شوند.هدف اصلي از استهلاك داراييها ي انساني تطابق استفاده از دارايي با منافع حاصل از آن است.به طور معمول اين امر در حسابداري تطابق هزينه ها با درآمدها ناميده ميشود.عمر سرويس دهي (خدمت ) برخي از داراييها ي انساني ممكن است معادل دوره انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد،عمر سرويس دهي برخي ديگر ممكن است معادل دوره اي تلقي شود كه انتظار ميرود فرد پست معيني را در يك سازمان اشغال نمايد.عمر سرويس دهي برخي ديگر ممكن است تابعي از وضعيت مورد انتظار تكنولوژي باشد .براي مثال مخارج جذب واستخدام افراد در سازمان به تناسب دوره اي كه انتظار ميرود فرد در استخدام سازمان خواهد بود  ،تعيين گردد.

 اگر چه استهلاك روش اصلي براي تخصيص دارايي انسان به هزينه هاست ،در برخي شرايط ووضعيت ها لازم است كه حساب دارايي هاي انساني تعديل شوند.براي مثال دارايي انساني ممكن است به دليل ترك خدمت كاركنان يا تغيير در برآوردهاي دوره هاي خدمت ،تعديل ويا از حسابها حذف شود. مانده مستهلك نشده حساب دارايي انساني بايد به عنوان زيان دوره اي تلقي شود كه تغيير در آن رخ داده است.يك جنبه دارايي هاي انساني كه  مشكلات گزارشگري خارجي را به وجود مي آورداحتمال ترك خدمت كاركنان است.

برخي از سازمانها با كاركنان خود قراردادهاي استخدامي دارند كه جا به جايي آنها را محدود ميكند اما بديهي است که انسانها در مالكيت سازمانها قرار ندارند وپرسش اصلي حسابداري نيز از همين جا نشات ميگيرد كه چگونه ميتوان اين مساله را با در نظر گرفتن ذخيره اي براي هزينه هاي مورد انتظار ترك خدمت حل كرد.

نتیجه گیری :

ارتقاي سرمايه انساني وتاثير آن بر جنبه هاي مختلف عملكرد سازمان ودر سطحي گسترده تر بر توسعه اقتصادي واجتماعي جامعه بر كسي پوشيده نيست.ارتقاي اين سرمايه شامل مجموعه اي از شايستگيها براي استفاده دانش ومهارت به منظور رسيدن به نتايج برنامه هاست.شايستگيها دربرگيرنده ويژگيهايي همچون خلاقيت،انعطاف پذيري،توانايي رهبري ،توانايي حل مساله ،برقراري ارتباط سازنده با ديگران ،كار آفريني ومهارت پيچيده اي همچون دانش چگونه آموختن است.تلاش براي اندازه گيري فعاليتهاي مرتبط با تشكيل سرمايه انساني نيازمند استفاده از ابزار ولوازم مربوط و قابل اتكا خواهد بود.با استفاده از حسابداري منابع انساني ميتوان سرمايه گذاري هاي پيشنهادي روي منابع انساني را بر اساس روش هزينه يابي  ارزيابي كرد وبا استفاده از مدلهاي بهاي تمام شده تاريخي يا مدل جايگزيني منابع انساني خود را اندازه گيري ودر گزارشات حسابداري ومديريت وصورتهاي مالي اساسي افشاء نمود.بي ترديد در دنياي رو به رشد ودانش محور امروز توجه به نيروي انساني به عنوان محور توسعه وسيستمهاي شناسايي واندازه گيري اين منبع مهم وارزشمند از ضروريات بوده ونقش مديران به عنوان تصميم گيران سازماني وحسابداران به عنوان تصميم سازان اين عرصه پررنگ تر وحساس تر خواهد بود.

برگرفته از مطالب ارائه شده در سمینار تخصصی حسابداری منابع انسانی

تلخیص و تنظیم : احمد دانایی

مدیر منابع انسانی و آموزش شرکت سایا