حسابداري منابع انساني

چكيده مقاله:

حسابداري در صدد گزارش وضعيت مالي و عملكرد اقتصادي اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي است، زماني كه پارامتر انسان در گزارش وضعيت مالي و نتيجه عمليات مد نظر قرار نگيرد، ارزش‌هاي انساني نيز جايي در حسابداري ندارد. به نظر مي‌رسد به منظور حصول اهداف ذيل بايد حسابداري منابع انساني جنبه‌هاي كمي و عملي پيدا كند:

1- ثبت ارزش اقتصادي انسان در گزارش‌هاي مالي

2- احتساب سرمايه‌گذاري يك سازمان در منابع انساني خود

3- افزايش كارآيي مديريت منابع انساني و ايجاد امكاناتي براي ارزش‌يابي خط‌مشي‌هاي پرسنلي نظير برنامه‌هاي آموزشي و توجيهي

4- ارزيابي منابع انساني يك سازمان از نظر حفظ شدن، تحليل رفتن و يا توسعه يافتن .

5- شناسايي سود غير عملياتي و بهره‌وري ايجاد شده ناشي از سرمايه‌گذاري در منابع انساني.

6- محاسبه ميزان ارزشي كه منابع انساني در ساير منابع مالي و فيزيكي يك سازمان ايجاد مي‌كند.

با توجه به نياز مديريت به اطـــلاعات براي تصميم‌گيري، حسابداري منابع انساني (HUMAN   RESOURCE  ACCOUNTING) اطــــلاعاتي فــــراهم مي‌آورد كه مديران هر چه بهتر و مفيدتر بتوانند از منابع انساني تحت اختيارشان استفاده كنند.

يكي از هدف‌هاي عمده‌ي حسابداري منابع انساني، گسترش كاربرد روش‌هاي معتبر و درخور اطمينان براي اندازه‌گيري ارزش منابع انساني (كاركنان) در سازمان است. براي تعميم روش‌هاي اندازه‌گيري ارزش منابع انساني بايد ارزش خدمات كاركنان و عواملي را كه روي اين ارزش اثر مي گذارند، مشخص كنيم.

ارزش در علم اقتصاد داراي دو معني متفاوت به شرح زير است:

الف) قابل استفاده بودن يك منبع

ب) قدرت خريد آن منبع

تمام نظريه‌هاي ارزش در اقتصاد مبتني بر اين فرضيه است كه منبع بتواند در آينده مطلوب باشد  و خدمات ايجاد كند. لادويك وان اقتصاددان معروف در اين مورد گفته است «كسي كه مي‌خواهد يك نظريه مقدماتي ارزش و قيمت را بنا كند بايد در درجه اول به مطلوب بودن آن  فكر كند. » به‌طور مشابه ايروينگ فيشر چنين مي‌گويد:

«ثروت فعلي، ارزش تنزيل شده‌ي ارزش سرمايه‌اي درآمدهاي آينده است، اگر چيزي در آينده بازدهي مورد انتظار را نداشته باشد، ارزشي نخواهد داشت.»

بنابراين ارزش يك دارايي، ارزش بازدهي مورد انتظار آن در آينده است.

تاريخچه حسا‌بداري منابع انساني:

حسابداري منابع انساني مولود نيازهاي عصر خود، رشد و گسترش دانش بشري و نيز نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان اطلاعات حسابداري است. تحقيقات در اين زمينه از سال 1960 آغاز شده و همگام با مكتب «مديريت انساني» گسترش يافته است، اين مكتب انسان را به‌ عنوان يكي از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار مي‌دهد و معتقد به رفتاري شايسته و در خور اين ارزش‌هاست.

تعيين نقطه شروع حسابداري منابع انساني به‌ عنوان يك موضوع تحقيقي يا مطالعاتي مشكل است. در سال 1976 مجله حسابداري، فهرست سازمان‌ها و جوامع مربوط به اين مبحث را كه يازده مورد از آنها مربوط به پايان نامه‌هاي منتشر نشده  دوره دكتري بود و نيز اولين مرجع را كه اساس كار دابلين[1] و لاتكا[2] در سال 1930 بود، منتشر كرد.

       سال‌هاي 1971 تا 1976 را مي‌توان دوره‌ي توجه هر چه بيشتر به حسابداري منابع انساني دانست. اما از 1976 تا 1980  توجه به حسابداري منابع انساني از طرف محافل علمي و تجاري كاهش يافت. در سال 1970 بسياري از نويسندگان علاقه‌مند بودند تا به عنوان پيش‌كسوتان حسابداري منابع انساني و ارايه‌كنندگان انديشه‌هاي جديد مطرح شوند. اين انديشه‌ها به طور متداول به حسابداري دارايي هاي انساني اشاره مي‌كرد اما بيانيه‌هاي كوتاه آن درباره‌ي كاركنان در بلندمدت موجب تعميم اهميت منابع انساني شد.

واژه‌ي حسابداري دارايي‌هاي انساني را مي‌توان در ادبيات دهه‌ي 1960 تحت عنوان مديريت كاركنان در پوشش جديد خود يا مديريت منابع انساني بازيافت كه براي تحكيم ادعاي اهميت محوري در مديريت كوشش مي‌كند. شايد يك علاقه‌مندي واقعي در برخي از مديران اجرايي براي سنجش ارزش منابع انساني برحسب واحد پول، موجب پديداري دوباره‌ي حسابداري منابع انساني در عصر حاضر شده باشد، تا مديران ارشد را آماده نمايند كه كاركنان را به عنوان ارزش‌مندترين دارايي‌ها، مورد توجه قرار دهند.

فلم هولتز[3] پنج مرحله را در توسعه‌ي حسابداري منابع انساني ذكر مي‌كند:

   ¨      مرحله اول سال‌هاي 1966-1960: در اين دوره  مفهوم حسابداري منابع انساني  استنتاجي از نظريه‌ي اقتصادي «سرمايه انساني» و متأثر از مكتب «منابع انساني نوين » و روان‌‌شناسي سازمان‌هاي متمركز و تاثير نقش رهبري در سازمان بود.

   ¨     مرحله‌ي دوم  سال‌هاي 1971-1966:  تحقيقات فني و عملي در اين دوره به الگوهايي براي اندازه‌گيري دقيق و تعيين هويت استفاده‌كنندگان بالقوه اين روش و استفاده تجربي حسابداري منابع انساني در سازمانهاي واقعي معطوف گشت.

   ¨     مرحله‌ي سوم  سال‌هاي 1976-1971: اين دوره را مي‌توان دوره‌ي توجه پژوهش‌گران و سازمان‌ها به حسابداري منابع انساني دانست. سازمان‌هاي كوچك تلاش بيشتري براي به كار بردن حسابداري منابع انساني داشتند. برآوردها و نتيجه‌گيري‌هاي به‌ عمل آمده بر اساس تاثيرات بالقوه اطلاعات حسابداري منابع انساني بر مديريت اجرايي و تصميمات سرمايه‌گذاران بود.

   ¨     مرحله چهارم سال‌هاي 1980 – 1976:  اين دوره، دوره‌ي توجه نكردن محققان حسابداري و موسسه‌‌هاي بازرگاني به حسابداري منابع انساني بوده است.

   ¨     مرحله پنجم از سال 1980 تا كنون:  كه دوره توجه دوباره به حسابداري منابع انساني است. اين مساله به كمك مطالعات جديد، به‌ صورت كوشش بعضي از سازمان‌هاي بزرگ براي استفاده از حسابداري منابع انساني نشان داده شده است.

در سال 1980 تفكر نويني در زمينه منابع انساني در علم مديريت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتي طلا و دلار، موضوع نيروي انساني به‌ عنوان پشتوانه توليد و پول كشورها مانند يك اصل بديهي مطرح شد.

در مباحث جديد مديريتي در موضوع منابع انساني و راهكارهاي ارزيابي اين منابع در دهه اخيـــر جايگاه و اهميت ويژه‌اي يافته است كه از يك طرف جزو منابع نامحدود تلقي مي‌شوند و از طرف ديگر كم توجهي به آن‌، كليه منابع ديگر را تحت تاثير قرار خواهد داد و در حسابداري نوين نيز مباحث خاصي را مطرح كرده است، امروز ترديدي نيست كه  منابع نيروي انساني نيز بايد قيمت‌‌گذاري و به‌عنوان بخشي از دارايي‌هاي شركت‌ها در ترازنامه منعكس شوند و استهلاك اين منابع نيز به شيوه‌ي خاص محاسبه و منظور ‌شود. همچنان كه در بسياري از كشورها استهلاك منابع انساني نيز در مجموعه هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي قرار داده مي‌شود كه اين موضوع به نوبه‌ي خود سود را افزايش مي‌دهد.

حسابداري منابع انساني عبارت است از معيارها و استانداردهاي اندازه‌گيري نيروي انساني در يك سازمان صنعتي، بازرگاني يا خدماتي با توجه به تجزيه و تحليل كمي و كيفي اين‌گونه سرمايه‌گذاري‌ها. به عبارت ساده‌تر يك موسسه صنعتي يا بازرگاني بايد از ارزش سرمايه‌گذاري در نيروي خود آگاه باشد. همچنين بتواند نرخ بازگشت اين سرمايه را نيز محاسبه كند و بداند كه آيا بازده سرمايه گذاري رضايت بخش است يا خير؟

حسابداري منابع انساني چيست ؟

حسابداري منابع انساني در واقع كاربرد مفاهيم و روش‌هاي حسابداري در محدوده‌ي مديريت نيروي انساني است. اين حسابداري معيارسنجي و گزينش هزينه و ارزش‌گذاري نيروي انساني به عنوان منابع اصلي هر موسسه است، اين هزينه‌‌ها، نظير ساير هزينه‌ها، از بخش‌هاي جاري و سرمايه‌اي _ يا به تعبير ديگر هزينه‌هاي مستقيم و غير مستقيم _  تشكيل مي‌شود.

       هزينه‌هاي منـــــابع انســــاني از دو بخش هـــزينه‌ي  اوليه وهزينه‌ي جاي‌گزيني تشكيل مي‌شود:

1)     هزينه‌هاي اوليه: هزينه‌هاي اوليه منابع انساني كليه وجوهي هستند كه براي تامين و پرورش نيروي انساني مصرف مي‌شود و شامل هزينه‌هاي گزينش نيرو، استخدام،

استقرار، جهت‌دهي و آموزش حين خدمت، بازآموزي و آموزش‌هاي كاربردي و تخصصي براي كسب مهارت‌هاي لازم مي‌شود. اين تعريف در مورد ساير منابع نيز ً كاربرد مشابهي دارد، چرا كه هزينه‌هاي اوليه كارخانجات و تجهيزات همان مبالغي هستند كه براي تحصيل اين منافع صرف مي شود.

2) هزينه‌هاي جاي‌گزيني: هزينه‌هايي هستند كه بايد براي جاي‌گزيني كاركناني كه در حال حاضر در موسسه يا واحد مشغول به كار هستند، متحمل شد. اين هزينه‌ها به دو بخش تقسيم مي‌شود:

الف – هزينه‌هاي جاي‌گزيني پستي يا شغلي

ب – هزينه‌هاي پرسنلي

الف – هزينه‌هاي جاي‌گزيني پستي: هزينه‌هايي هستند كه بايد براي جاي‌گزين كردن فردي در يك پست سازماني با شخصي كه بتواند خدمات مشابهي را در اين پست سازماني ارايه دهد، پرداخت شود و اين گونه هزينه‌ها خود از سه بخش (تأمين، پرورشي يا آموزشي و كناره‌گيري)  تشكيل مي‌شوند.

 هزينه‌هاي كناره گيري: مبالغي هستند كه براي كناره‌گيري هر يك يا تعدادي از شاغلان پست‌هاي سازماني صرف مي‌‌شوند. اين هزينه‌ها عبارت‌اند از هزينه‌ي پاداش يا اجرت كناره‌گيري، هزينه‌ي‌ مابه‌‌التفاوت پيش از كناره‌گيري، هزينه‌ي خالي ماندن پست سازماني. نبايد فراموش كرد كه هزينه پاداش يا اجرت كناره‌گيري در واقع همان هزينه‌ي بازخريد سنوات خدمت (مزاياي پايان خدمت) است و هزينه‌هاي مابه‌التفاوت پيش از كناره‌گيري ناشي از كاهش بهره‌وري فرد قبل از كناره‌گيري است. هزينه‌هاي خالي ماندن پست سازماني، هزينه‌اي است غير مستقيم كه از كاهش كارآيي پست‌هايي كه از خالي ماندن پست مورد نظر تاثير مي پذيرند.

 ارزش اقتصادي منابع انساني: ارزش اقتصادي منابع انساني مانند ارزش اقتصادي همه منابع به ظرفيت كارفرما براي استفاده از توان نهفته‌ي اين نيروها بستگي دارد. به ‌طور مشخص ارزش اقتصادي نيروي انساني همان ارزش فعلي خدماتي است كه در آينده از آنها انتظار مي رود.

اندازه‌گيري‌هاي غير پولي منابع انساني:

برخي از صاحب‌نظران حسابداري منابع انساني به اهميت بالقوه معيارهاي غيرپولي در امر تصميم گيري تاكيد داشتند. يكي از اين معيارها مي‌تواند تهيه ليستي از افراد مهم سازمان و مهارت‌هاي آنها به عنوان دارايي باشد. ميزان دانش، مهارت، سلامت، قابليت بهره‌برداري از آنها و عمل‌كرد شغلي كاركنان مي‌‌تواند به عنوان ساير دارايي‌‌هاي انساني تلقي شوند.

مهم‌ترين گروه معيارهاي رفتاري غير پولي توسط زيسني ليكرت به وجود آمده است. مدل او شامل:

1- متغيرهاي سببي (متغيرهاي مستقلي كه توسط مديريت قابل تغيير است)

2- متغيرهاي واسطه‌اي (داراي بازتاب بر سلامت داخل سازمان مانند وفاداري، رفتار، حركات، عمل‌كرد و هدف‌ها و درك اعضاي سازمان است)

3- متغيرهاي نهايي (مانند قدرت توليد، هزينه‌ها، رشد، سهم بازار و درآمد)

 برخي روش‌هاي اندازه‌گيري ارزش منابع انساني به‌شرح زير است كه تعدادي از آنها را بررسي مي‌كنيم:

1- ارزش اقتصادي ( فعلي)

2- ارزش جاي‌گزيني

3- ضريب ارزشي

4- الگو ارزش‌گذاري پاداش‌هاي تصادفي

5- الگوهاي كل سازمان

6- نظريه مزايده

7- بهاي تمام شده تاريخي

 نظريه ارزش اقتصادي ( ارزش فعلي)[4]: اين نظريه مبتني بر تيوري ارزش سرمايه است طبق نظر ايرونيگ فيشر «سرمايه به مفهوم ارزش سرمايه‌اي، ارزش تنزيل شده درآمدهاي آينده است». برخي از محققان بر اساس اين نظريه معتقدند كه قيمت‌هاي بازار دارايي‌ها عبارت است از ارزش تنزيل شده منافعي كه در آينده از اين دارايي‌ها حاصل مي شود، اما بايد توجه داشت كه تحليل‌هاي مسايل اقتصاد كلان به طور كامل در سطح اقتصاد خرد تعميم نمي‌يابد. قيمت بازار دارايي‌ها، قيمت پرداختي براي تمام منافع و خدمات بالقوه اين دارايي‌هاست. اين مساله در مورد حقوق و دستمزد كاركنان مصداق ندارد. زيرا حقوق و دست‌مزد پرداختي بهاي استفاده از خدمات كاركنان براي يك زمان مشخص و يا براي مقدار كارمعيني است. بنابراين قيمت بازار كار به مفهوم دقيق قابل مقايسه با قيمت دارايي‌ها نيست.

 به‌ علاوه، مي‌توان استدلال كرد كه بازار كار به ‌شدت تحت تاثير قانون كار، مقررات منفي و قراردادهاي دسته‌جمعي كار است. در نتيجه مقايسه بازار كار با ساير بازارها چندان عملي نيست. به هر حال بر اساس اين نظريه، برخي معتقدند كه درآمدهاي آينده حاصل از خدمات منابع انساني را مي‌توان تنزيل كرد و به عنــــــوان ارزش منابع انساني به ‌حساب  آورد.

نارسايي‌هاي روش ارزش اقتصادي:

1)         در اين مدل احتمال ترك خدمت فرد از سازمان به دلايل غير بازنشستگي يا فوت در نظر گرفته نشده است.

2)         احتمال تغيير موقعيت و پست فرد درزماني كه در سازماني مشغول خدمت است نيز در اين مدل در نظر گرفته نشده است.

3)        برآورد درآمد كاركنان مشكل است.

4)         به‌ كارگيري اين روش در حسابداري منابع انساني با اصول پذيرفته شده حسابداري سازگاري ندارد.

 نظريه ارزش جاي‌گزيني[5]: ارزش جاي‌گزيني منابع انساني، همان مخارج جاي‌گزين كردن منابع انساني موجود در يك سازمان است. ارزش جاي‌گزيني در اين روش شامل اقلامي به شرح زير است:

الف – هزينه‌هاي استخدام افراد جديد براي مشاغل موجود

 ب – هزينه‌هاي آموزش افراد جديد

 ج – هزينه‌ي انتقال يا اخراج فرد شاغل

الف – هزينه‌هاي استخدام: اين هزينه شامل هزينه‌ي مستقيم و غير مستقيم است.

هزينه‌ي مستقيم شامل:

 1 – هزينه كارمند يابي، شامل هزينه‌ي جست و جوي اوليه براي منابع انساني مورد نياز در داخل و خارج سازمان.

 2- هزينه‌ي انتخاب، شامل هزينه‌هاي انتخاب كاركنان از بين افراد واجد شرايط.

3- هزينه‌ي استخدام، شامل هزينه‌ي ورود افراد جديد به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب.

 هزينه‌هاي غير مستقيم شامل هزينه‌ي ارتقاي خود و قرار گرفتن در مشاغل جديد در داخل سازمان است.

ب – هزينه‌ي آموزشي: اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غيرمستقيم است.

هزينه‌هاي مستقيم عبارت‌اند از:

 1) آموزش حين خدمت: شامل هزينه‌ي آموزشي كاركنان در حين خدمت.

2) آموزش رسمي: شامل هزينه‌ي برنامه‌هاي آموزشي و آشنايي فرد با سازمان.

هزينه‌هاي غير مستقيم عبارت‌اند از: 

1) زمان آموزش دهنده، شامل هزينه‌ي سرپرستان در طول دوره‌ي آموزش.

 2) از دست رفتن بهره‌وري در هنگام آموزش، شامل هزينه‌ي ساعاتي كه كاركنان  ( به‌ جز كارآموزان) در طول دوره آموزشي، مشغول انجام خدمات محول شده نيستند.

ج – هزينه‌ي انتقال يا اخراج: شامل هزينه‌ي تحميل شده به سازمان هنگام ترك خدمت فرد از سازمان. اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.

هزينه‌ي مستقيم آن شامل هزينه‌ي اخراج يا ترك خدمت فرد از سازمان است و هزينه‌ي غير مستقيم آن شامل كاهش كارآيي فرد قبل از انتقال يا اخراج و هزينه‌ي ناشي از خالي بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام كارمند جديد است.

نظريه‌ي ارزش جاي‌گزيني نه فقط موقعيت فرد را در داخل سازمان، بلكه هزينه‌هاي انتقال يا اخـــراج فـــرد و همچنين هزينه‌ي كاهش كارآيي را نيز در نظر دارد.

 نارسايي‌هاي روش ارزش جاي‌گزيني:

 1) منافع آينده‌ي دارايي‌هاي انساني در نظر گرفته نمي‌شود.

2) روش ارزش جاي‌گزيني، يك روش ذهني است.

3) تعيين ارزش منابع انساني بر اساس ارزش جاي‌گزيني دشوار است.

نظريه‌ي ضريب ارزش: بر اساس نظريه ضريب ارزش، ارزش منابع انساني برابر است با تفاضل ارزش كل شركت و ارزش ثبت شده در دفاتر شركت. در اين محاسبه، دارايي‌هاي نامشهود همچون سرقفلي، حق امتياز، ميزان وابستگي مشتريان و ارزش قراردادهاي بلندمدت تعديل مي‌شوند. در اين روش، ضرايب ارزش كه اساس محاسبه هستند، با توجه به هر يك از عوامل زير تعيين مي‌شود:

      q            تحصيلات و تجارب فني

      q            تجربه‌ي مورد نياز براي شغل مورد نظر

      q            خصوصيات فردي

      q            قابليت ترفيع

      q            عرضه و تقاضا

      q            ميزان وابستگي افراد به شركت و انتظار بهره‌وري شركت از خدمات آنان.

 در اين روش يك ضريب اختياري از صفر تا 5/2 تعيين شده است، به‌علاوه كاركنان به چهار طبقه‌ي عمده‌ي  مديريت سطح عالي،  مديريت،  سرپرستان و  كارمندان تقسيم مي‌شوند.

با توجه به تقسيم بالا، بهاي تمام شــده‌ي تاريخي سـالانه كاركنان بين چهار طبقه تقسيم مي‌شود و سهم هر يك در ضرايب تعيين شده ضرب مي‌شود. بدين ترتيب، ارزش كل تقريبي منابع انساني به ‌دست مي‌آيد، در صورتي كه ارزش منابع انساني بيش از دارايي‌هاي نامشهود باشد ( تفاوت ارزش بازار شركت و خالص ارزش دفتري) ضرايب به‌گونه‌اي تعديل مي‌شود تا اين تفاضل معادل اقلام دارايي‌هاي نامشهود شود. هزينه‌ي ايجاد شده براي كاركنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انساني در يك دوره در ضرايب محسوب مي‌شوند و نتيجه‌ي تغييرات ايجاد شده در ارزش منابع انساني در طول دوره نشــــان داده مي‌شود. بدين طريق، مي‌توان صورت سود و زيان و ترازنامه منابع انساني را تهيه و ارايه كرد.

نارسايي‌هاي نظريه‌ي ضريب ارزشي:

1)     ارزش منابع انساني به‌طور مستقيم انداره‌گيري نمي‌شود بلكه از طريق مقايسه با عوامل ديگر به‌دست مي‌آيد. با توجه به آن كه دارايي‌هاي نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزش‌يابي مي‌شوند، در نتيجه رقم به ‌دست آمده از دقت كافي برخوردار نيست.

2)         نحوه‌ي تعيين ضرايب پايه‌ي علمي ندارد.

3)         تعيين خالص ارزش‌هاي جاري شركت به طور دقيق ميسر نيست.

نظريه‌ي مزايده[1]: بر اساس اين نظريه شركت به مراكز سرمايه‌گذاري تقسيم مي‌شود و خدمات نيروي انساني متخصص، بر اساس اشتغال در اين مراكز سرمايه‌گذاري به مزايده گذارده مي‌شود. بدين ترتيب مديري كه بالاترين قيمت را براي خدمات نيروي انساني مورد مزايده پيش‌نهاد كند،  نيروي انساني را دراختيار خواهد گرفت. قيمت توافق شده به عنوان سرمايه‌ي مركز سرمايه‌گذاري محســــوب مي‌شود. از نظر مفهومي اين روش بر ارزيابي عملكرد مديران بخش‌هاي مختلف واحد اقتصادي مبتني است كه مراكز سرمايه‌گذاري مذكور را در برمي‌گيرد. هر يك از اين الگوها نه تنها يك نگرش متفاوت ارايه مي‌كند بلكه، مكانيزم متفاوتي را نيز براي محاسبه ارزش كاركنان در سازمان ايجاد مي‌كند و هر يك از الگوهاي گوناگون با توجه به نظام‌ها و زمينه‌هاي مختلف و همچنين ساختارهاي متفاوت نظري توسط محققان پيش‌نهاد مي‌شود.

الگوي مزايده متفاوت‌تر از ساير الگوهاست. بر اساس اين الگو، ارزش‌گذاري كاركنان توسط مديران سازمان براي رقابت در مورد منابع انساني محدود كه در سازمان موجود هستند، صورت مي‌‌گيرد. مديران براي دستيابي به منابع انساني كم‌ياب با بالاترين قيمت در مزايده در برابر يكديگر شركت مي‌كنند.

نارسايي هاي نظريه‌ي مزايده:

1)      نرخ بازده سرمايه نسبت قابل پذيرشي براي ارزيابي عملكرد مديران نيست.

2)      براي تعيين كم‌يابي يا فراواني افراد متخصص ضابطه‌اي تعيين نشده است.

3)     كاربرد نظريه‌ي مزايده در سازمان‌هاي غيرانتفاعي و توليد مرحله‌اي كه قابل تقسيم به مراكز سرمايه‌گذاري نيستند با اشكال روبروست.

4)     اين نظريه ممكن است بر روحيه‌ي كاركناني كه خدمات آنها به بهاي ناچيز محك زده شده است و يا مطلقاً در مزايده شركت نداشته‌اند، تاثير منفي داشته باشد.

نظريه‌ي بهاي تمام شده‌ي تاريخي[2]: اين نظريه مبتني بر اصول متداول حسابداري است، طبق اين نظريه، هزينه‌هاي صرف شده براي كاركنان، به ‌طور مستقيم موجب افزايش ارزش خدمات آنها مي‌شود. لذا موجب افزايش ارزش منابع انساني از طريق محاسبه‌ي بهاي تمام شده‌ي تاريخي آن شده و محاسبه مي‌شود.

    بهاي تمام شده‌ي منابع انساني شامل هزينه‌هاي استخدام و آموزش كاركنان است.

    كه در يك فرد شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.

مزاياي اين نظريه:

1-         اين روش با نحوه‌ي عمل جاري حسابداري مبتني بر اصول پذيرفته شده به عنوان مقياس اندازه‌گيري دارايي‌ها هماهنگي دارد.

2-         روش بهاي تمام شده‌ي تاريخي، يك روش عيني است.

3-         اين روش به دليل مستند بودن، احتمالاً بيشتر از ساير روش‌ها از سوي اداره‌ي ماليات‌ها پذيرفته مي‌شود.

نارسايي‌هاي اين نظريه:

1-     تعيين وجه تمايز بين اقلام منابع انساني و ساير منابع و همچنين تفكيك هزينه‌هاي منابع انساني به هزينه‌هاي جاري و سرمايه‌اي بسيار دشوار است.

2-     منابع حاصل از روش بهاي تمام شده‌ي تاريخي نمي‌تواند جواب‌گوي تمامي نيازهاي مديريت براي تصميم‌گيري اقتصادي باشد، زيرا آنچه از نظر مديريت در تصميم‌گيري‌هاي اقتصادي يك سازمان اهميت دارد، نتايج آينده‌ي تصميمات است به آنچه در گذشته اتفاق افتاده است.

3-     تعيين ارتباط بين بازده منابع انساني و هزينه‌هاي انجام شده براي اين منابع بر اساس نرخ‌هاي استهلاك از پيش تعيين شده، ناممكن است.

پاداش‌ها:  پاداش‌ها نمايان‌گر خدمات ارايه شده به سازمان، در نتيجه‌ي ايفاي نقش‌هاي سازماني از جانب افراد مختلف است. بنابراين سنجش ارزش هر فرد براي هر سازمان شامل مراحلي از جمله:

1-         تعريف يك دسته از حالت‌هاي به طور كامل انحصاري كه هر فرد در هر سازمان اشغال مي‌كند.

2-         تعيين ارزش هر حالت خدمتي براي سازمان.

3-         برآورد دوره‌ي خدمت هر فرد در سازمان.

4-         تعيين احتمال آنكه شخص در زمان مشخص در آينده هر حالت خدمتي ممكن را اشغال مي‌كند.

 سه دليل اساسي براي ارزيابي دارايي‌هاي منـــابع انساني و گـــزارش‌گري سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني وجود دارد:

1-         تهيه‌ي اطلاعات مربوط به وضعيت مالي شــــامل صورت‌هاي مالي به منظور آگاهي سرمايه‌گذاران، كاركنان و وام‌دهندگان

2-         تعيين مشاركت سرمايه و كار در عملكرد كلي سازمان

3-         ارايه مبنايي بر اساس انگيره‌هاي اقتصادي بيشتر براي اداره‌ي سازمان و تهيه اطلاعات گسترده براي انجام وظايف كارمندي.

طرف‌داران حسابداري منابع انساني عقيده دارند كه كارآيي مديريت منابع انساني با  تسهيل برآورد خط‌مشي‌هاي اداري از قبيل مراحل استنتاجي برنامه‌هاي آموزشي و غيره، روندي رو به رشد دارد. نارسايي در ارايه‌ي اطلاعات كافي و به موقع به مديران، منجر به گرفتن تصميمات نامناسب مي‌شود و در نتيجه هزينه‌هاي مربوط به كار و برنامه‌ريزي مورد نياز منابع انساني مـــورد توجه قرار نمي‌گيـــــرد. تحليل‌گران اقتصادي عقيده دارند سرمايه‌گذاري در منابع انساني منجـــر به كارآيي مي‌شود؛ بنـابراين در اختيــار داشتن اطلاعات مربوط به سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني در راستاي حفظ كارآيي از نظر سرمايه‌گذاران ضــــروري تلقي مي‌شود. اين امر از راه‌هاي مختلف مي‌تواند براي سرمايه‌گذاران مفيد واقع شود. سرمايه‌گذاران مي‌توانند تعيين كنند كه آيا از منابع انساني به نحوه‌ي مطلوب محافظت مي‌شود و يا اين كه آيا منابع در حال توسعه و يا كاهش هستند؟

       كاهش سرمايه‌گذاري در منابع انساني ممكن است باعث افزايش سود كوتاه مدت شود، اما تهديدي براي سودآوري سازمان در بلند مدت است. حداقل مزيت استفاده از حسابداري منابع انساني در دست‌رس قرار دادن چنين اطلاعاتي براي سرمايه‌گذاران است.

       در آمريكا برخي معتقدند كه حسابداري منابع انساني مي‌‌تواند در مورد چگونگي وضع و پرداخت ماليات آثار با اهميتي داشته باشد. اين گروه عقيده دارند كه افزايش حركت تدريجي اقتصاد غرب از بخش صنعتي ( توليدي) به سوي صنايع خدماتي، موجب افزايش سرمايه گذاري در زمينه دانش، مهارت‌ها و تجربه‌هاي كاركنان در اين نوع سازمان‌ها مي‌شود. گسترش نياز به كاركنان واجد شرايط در اين صنايع و نياز به توسعه‌ي منابع انساني موجب كاهش در پرداخت‌هاي مالياتي مي‌شود و ميزان آن بيش از حد نصاب متداولي است كه به وسيله قوانين مالياتي مجاز شده است. به همين ترتيب تشخيص مخارج منابع انساني در موسسه‌هايي مانند موسسه‌هاي حساب‌رسي و خدمات مديريت برخورداري از مزاياي مالياتي، از طريق استهلاك قابل قبول مخارج منابع انساني مربوط در اين زمينه را سبب مي‌شود.

روش‌هاي گزارش‌گري: چهار روش براي انعكاس سرمايه‌‌گذاري‌ها در منابع انساني در گزارش‌هاي مالي سالانه شركت‌ها وجود دارد، اطلاعات مربوط به سرمايه گذاري‌ها در منابع انساني را مي‌توان در گزارش هيأت مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام، گزارش دارايي‌هاي نامشهود، صورت‌هاي مالي حساب‌رسي نشده،  يا به شكل پيوست صورت‌هاي مالي اساسي ارايه كرد. گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتي درباره مخارج مربوط به منابع انساني است كه ممكن است چشم‌گير يا حتي به نسبت مهم‌تر از مخارجي باشد كه براي دارايي‌هاي عيني ( مشهود) انجام شده است. به عنوان يك اقدام اوليه در مورد نحوه‌ي عمل حسابداري دارايي‌هاي انساني، گزارش هيأت مديره ممكن است مخارجي را به عنوان سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني گزارش دهد. براي نمونه يك شركت ممكن است مخارج انجام شده براي آموزش كاركنان خود را جداگانه گزارش دهد.

اين گونه اطلاعات به سرمايه‌گذاران و تحليل‌گران مالي كمك مي‌كند تا ميزان توجه مديريت به توسعه‌ي منابع انساني را به عنوان عامل حياتي براي تضمين سوددهي شركت در بلند مدت ارزيابي كنند. به علاه گزارش هيات مديره بايد شامل اطلاعاتي در مورد ترك خدمت كاركنان از لحاظ روند و هزينه‌ي آن نيز باشد. شركت بايد در مورد ترك خدمت مديران كليدي و متخصصان فني خود نيز كه ممكن است به رقباي تجاري شركت ملحق شوند يا رقيب جديدي را به وجود آورند، گزارش دهد. اين موضوع در صنايعي كه با تكنولوژي پيش مي‌روند و تحقيق و توسعه‌ي دانش فني در آنها نقش بسيار مهمي دارد، غير عادي نيست.

دومين روش آن است كه اطلاعات در مورد سرمايه‌گذاري‌ها در دارايي‌هاي انساني در گزارش دارايي‌‌هاي نامشهود ارايه شود.

       اين روش توسط موسسه حساب‌رسي آرتور اندرسن پيش‌نهاد شده است. اين موسسه پيش‌نهاد مي‌كند كه مبالغ عمده‌اي كه صرف دارايي‌هاي نامشهـــود از جمله منابع انساني، مي‌شود در صورت‌هاي مالي به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شركت‌هايي كه مخارج هنگفتي را در رابطه با دارايي‌هاي نامشهود متحمل مي‌شوند. به ويژه شركت‌هايي با وابستگي شديد به تكنولوژي،  شركت‌هاي خـــدماتي كه براي كاركنان خود سرمايه‌گذاري‌هاي كلان مي‌كنند و همچنين شركت‌هايي كه از طريق ادغام و خريد سهام و پرداخت مبلغ هنگفت براي سرقفلي فعاليت‌هاي تجاري موجود، رشد مي‌كنند، بايد صورتي از دارايي‌هاي نامشهود خود را ارايه كنند. اين گزارش بايد بيان‌گر مخارج انجام شده براي انواع دارايي‌هاي نامشهود در دوره‌ي جاري و همچنين در دوره‌هاي گذشته باشد.

       يادداشت‌هاي لازم به منظور افشاي اطلاعاتي در مورد ماهيت مخارج انجام شده و ساير اطلاعات مربوط بايد پيوست گزارش دارايي‌هاي نامشهود ارايه شود. محدوديت مهم اين روش آن است كه ترازنامه گمراه كننده است. زيرا ارزش دارايي‌هاي شركت، كمتر از واقعيت ارايه مي‌شوند. اندازه‌گيري سود يا زيان نيز تعريف شده است، زيرا كليه مخارج مربوط به دارايي‌هاي انساني در دوره‌اي كه واقع شده‌اند، هزينه‌ي جاري تلقي مي‌شوند به همين ترتيب اندازه‌گيري بازده سرمايه‌گذاري نيز تعريف شده خواهد بود.

سومين روش ارايه‌ي اطلاعات در مورد سرمايه‌گذاري‌ها در منابع انساني، انعكاس آنها در صورت‌هاي مالي حساب‌رسي نشده است و شركت‌ها مي‌توانند مجموعه‌اي از صـــورت‌هاي مالي را كه در برگيرنده ســــرمايه‌گذاري‌ها در دارايي‌هاي انسـاني طبق روش‌هاي پيش‌نهادي حسابداري منابع انساني است، به عنوان اطلاعات تكميل به همراه صورت‌هاي مالي سالانه ارايه كنند.

 در گزارش‌ها تصريح خواهد شد كه صورت‌هاي مالي مزبور بايد جدا از صورت‌هاي مالي اساسي كه طبق اصول پذيرفته شده‌ي حسابداري تهيه و ارايه شده‌اند مورد بررسي قرار گيرند.

  آخرين روش گزارش سرمايه‌گذاري‌ها در دارايي‌هاي انساني،  منظور كردن آن در صورت‌هاي مالي اساسي است، در اين روش سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني به عنوان دارايي بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفيد مورد انتظار آن مستهلك مي‌شود. اگر چه اين نحوه‌ي عمل در مورد سرمايه‌گذاري‌ها در منابع انساني معمول و متداول نيست اما برخي شركت‌ها از آن پيروي كرده‌اند. برخي از موسسه‌ها و شركت‌ها نظير خطوط هواپيمايي، صنايع الكترونيك و باشگاه‌هاي ورزشي حرفه‌اي كه بخش عمده سرمايه آنها را نيروي انساني تشكيل مي‌دهد اين روش را اعمال مي‌كنند.

نحوه‌ي گزارش دارايي‌هاي انساني: چنانچه تصميم گرفته شود دارايي‌هاي انساني در صورت‌هاي مالي گزارش شود، به چند پرسش اساسي بايد پاسخ داده شود.

1-         چه مخارجي بايد مخارج سرمايه‌اي تلقي شود؟

2-         اين مخارج چگونه بايد مستهلك شوند ؟

3-         اين دارايي‌ها تحت چه شرايطي بايد از حساب‌ها حذف شوند ؟

4-         سرمايه‌گذاري در منابع انساني چگونه بايد در صورت‌هاي مالي گزارش شوند؟

پرسش نخست، اساسي‌تــــرين پرسش از اين موضوع است. اين موضوع در واقع طبقه‌بندي كردن مخارج منابع انساني به عنوان هزينه‌هاي جاري و مخارج سرمايه‌اي است. ضابطه‌ي اصلي براي تعيين آن كه چه مخارجي بايد جاري به حساب آيد يا دارايي، كه به امكان بالقوه خدمات آينده‌ي آن مخارج مربوط مي‌شود. براي مثال مخارج آموزشي كاركنان مشخص.

 اگر چه دارايي‌هاي نامشهود، عمر مفيد نامحدود دارند، اما  از لحاظ حسابداري بايد طي عمر مفيد برآوردي مستهلك شـــوند. دارايي‌هاي انساني نيز به عنوان هزينه‌‌اي تخصيص مي‌يابند كه استهلاك ناميده مي‌شوند. هدف اصلي از استهلاك دارايي‌هاي انساني تطابق استفاده از دارايي با منافع حاصل از آن است. به طور معمول اين امر در حسابداري تطابق هزينه‌ها با درآمدها ناميده مي‌شود. عمر سرويس‌دهي (خدمت) برخي از دارايي‌هاي انساني ممكن است معادل دوره‌ي انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد، عمر سرويس‌دهي برخي ديگر ممكن است معادل دوره‌اي تلقي شود كه انتظار مي‌رود فرد پست معيني را در يك سازمان اشغال كند. عمر سرويس‌دهي برخي ديگر ممكن است تابعي از وضعيت مورد انتظار تكنولوژي باشد. براي مثال مخارج جذب و استخدام افراد در سازمان به تناسب دوره‌اي كه انتظار مي‌رود فرد در استخدام سازمان باشد، ممكن است براي سازمان به صرفه باشد. 

اگر چه استهلاك روش اصلي براي تخصيص تدريجي دارايي انساني به هزينه‌هاست، در برخي شرايط و وضعيت‌ها لازم است كه حساب دارايي‌هاي انساني تعديل شوند، براي مثال دارايي انساني ممكن است به دليل ترك خدمت كاركنان يا تغيير در بر آوردهاي دوره‌هاي خدمت، تعديل و يا از حسابها حذف شود. مانده‌ي مستهلك نشده‌ي حساب دارايي انساني بايد به عنوان زيان دوره‌اي تلقي شود كه تغيير رخ داده است.

يك جنبه دارايي‌هاي انساني كه مشكلات گزارش‌گري خارجي را به وجود مي آورد احتمال ترك خدمت كاركنان است. برخي از سازمان‌ها با كاركنان خود قراردادهاي استخدامي دارند كه جا به جايي آنها را محدود مي‌كند اما بديهي است كه انسان‌ها در مالكيت سازمان‌ها قرارندارند. پرسش اصلي حسابداري اين است كه چگونه مي‌‌توان اين مساله را با درنظرگرفتن ذخيره‌اي براي هزينه هاي مورد انتظار ترك خدمت حل كرد.

مشكلات و انتظارات: انتقادها و مشكلات در مورد حسابداري منابع انساني بر سه محور اساسي متمركز است. اولين موضوع رفتارهاي مديريت سازمان است. تغييرهاي نظريه‌پردازانه و اهميت دادن بيش از حد به فعاليت‌هاي اجرايي، مديران را محتاط و مجبور به مقاومت در مقابل حسابداري منابع انساني مي‌كند.

دومين موضوع، پيچيدگي الگوهاي اندازه‌گيري است، انتظار مديران، واقعي بودن، ممكن بودن و مؤثر بودن هزينه‌هاست.

 سومين نكته، نگراني مديران در مورد واكنش كاركنان نسبت به موضوع است. يك سيستم حسابداري منابع انساني ممكن است موجب مقاومت‌هايي در كاركنان سازمان شود زيرا آنان اين مساله را به عنوان عرصه‌اي براي اندازه‌گيري فعاليت‌هاي خود تلقي مي‌كنند.

نتيجه گيري:

عمل سنجش و گزارش اطلاعات حسابداري منابع انساني بايد مديران را به گونه‌اي تحت تاثير قرار دهد كه افشاي روش حسابداري منابع انساني، انسانها را همچون سرمايه‌اي بلند مدت تلقي كند، نه به صورت مخارجي كوتاه مدت كه بايستي به حداقل بـــــرسند. با استفاده از حســــــابداري منابع انساني مي‌توان سرمايه‌گذاري‌هاي پيش‌نهادي روي منابع انساني را بر اساس ارزش هزينه ارزيابي كرد اين فن اطلاعات لازم براي تصميم‌گيري‌هايي از قبيل تخصيص بهينه، پرورش و موازنه نيروي انساني را فراهم مي‌كند.

در خاتمه نبايد فراموش كرد كه امروز يكي از مهم‌تـــرين ابزارهاي  توسعه، مديريت است و اگـــر موفقيتي در توسعه حاصل شود، مرهون توجه به نيروي انساني و محيط اجتماعي است. بي ترديد توجه به نيروي انساني و افزايش سطح بهره‌وري را بايد جدي گرفت و در اين ميان نقش حسابداري منابع انساني حساس‌تر خواهد بود%

منابع:

1-        گري سيگل، هلن ماركوني، حسابداري رفتاري ترجمه علي رحماني 1373.

2-        نشريه حسابدار, شماره 140 , حسابداري منابع انساني, تجويزي يا توصيفي؟, دكتر زهرا حسن قربان

3-Flamholt  , E;   Human Resource Accounting , Jossey- bass , sanfrrancisco , ca , 1985

4- Dawson , c; "Human Resource Accounting: From Presciption to Description " , Managerial Decision , Vol.32  No.6 ,1994 , PP.35-40

[1]A bidding model

[2]Historic cost models